За статтями видатків

Видачі на оплату праці, грошові виплати та заохочення............................... 40

Видачі на стипендії............................................................................................ 42

Видачі на витрати за відрядженнями.............................................................. 43

Видачі з рахунків за вкладами громадян........................................................ 55

Видачі грошей за придбану іноземну валюту................................................. 56

Видачі на викуп акцій та інших цінних паперів.............................................. 60

Пересилання грошей з оборотної каси іншим установам банків.................. 71

Визначений формат параметра — дві цифри.

2. Код контрагента. Відповідає номеру контрагента у внутрішньому списку контрагентів (див. параметр перший контрагентів). Заповнюється для всіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку за участю рахунків № 1200, 1207, 1300, 1500, 1600.

3. Код операції. Параметр, який визначає зміст розрахункової операції за стандартною класифікацією платіжного балансу для банків. Він також заповнюється для всіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку з використанням рахунків № 1200, 1207, 1300, 1500, 1600. Формат пара-
метра — чотири цифри.

За стандартною класифікацією платіжного балансу для банків коди операцій подаються за такими розділами:

· товари та послуги;

· дохід;

· поточні трансферти;

· рахунок операцій з капіталом;

· фінансовий рахунок;

· спеціальні коди.

Наведемо коди операцій за розділом «товари».

	Експорт	Імпорт
1.	Товари загального користування..................................................... 1221
2.	Енергоносії......................................................................................... 1251
3.	Товари для переробки а) в Україні......................................................................................... 1333 б) за межами України........................................................................ 1335
4.	Ремонт товарів................................................................................... 1441
5.	Товари, придбані в портах транспортними організаціями.............. 1551
6.	Немонетарне золото.......................................................................... 1661

І, нарешті, четвертий параметр документів — код країни платника. Набуває значення, яке описано раніше щодо параметрів контрагентів. Заповнюється для всіх розрахункових документів, які надходять до банку або надсилаються з банку за рахунками № 1200, 1207, 1300, 1500, 1600, але за умови, що платник або одержувач платежу (або обидва) є нерезидентами згідно з чинним законодавством України.

Формат параметра — три цифри.

Визначивши параметри (контрагентів (клієнтів) та відкривши за їх кодами картку контрагента, банк починає відкривати безпосередньо аналітичні рахунки. Оскільки аналітичний облік є основою для складання звітності за будь-якими формами, важливими є не лише параметри документів, а й параметри договорів. Саме договори містять великий обсяг інформації для складання звітності за кредитними, депозитними операціями, операціями з цінними паперами.

Параметри договорів та аналітичних рахунків деталізують інформацію щодо операцій, які здійснює банк. Залежно від організації роботи та власних можливостей банк самостійно вирішує, які параметри слід відносити до параметрів рахунків, а які — до параметрів договорів.

Якщо банк має сформовану картку контрагента за всіма переліченими обов’язковими параметрами, то номер аналітичного рахунка сформувати досить просто. Він вказує на зовнішнє подання ідентифікатора рахунку при розрахунках, а також у банківських документах. Як уже зазначалося, номер включає до 14 цифр, причому лише перші п’ять чітко регламентовані: це номер балансового (позабалансового) рахунка і ключовий розряд або контрольний розряд у рахунках доходів бюджету. Інші знаки від 0 до 9 цифр банк формує самостійно відповідно до власних можливостей та потреб. Так, якщо йдеться про внутрішньобанківські рахунки, то банк, як правило, використовує порядковий номер, що його присвоєно рахунку в момент відкриття останнього та внесено до книги відкритих рахунків (форма 0487006). Візьмемо, наприклад, балансовий синтетичний рахунок № 3519 «Інша дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку». Зрозуміло, що дебіторська заборгованість за цим рахунком може виникати по-різному, а обліковуватися вона має за кожним конкретним дебітором. В момент виникнення заборгованості в автоматичному режимі їй присвоюється номер, наприклад 21. Якщо банк згідно з власними потребами бере чотири цифри в поряд-
кових номерах, то номер аналітичного рахунка подається у вигляді 3519.2.0021, де 3519 — балансовий синтетичний рахунок; 2 — ключовий розряд; 0021 — номер в книзі відкриття рахунків. Що ж до номера аналітичного рахунка контрагента, то порядок його відкриття аналогічний. Але до сегмента ЕЕЕЕЕЕЕЕ, що містить у собі інформацію про аналітичний рахунок, крім номера контрагента у внутрішньому списку контрагентів (код контрагента) банки можуть включати такі параметри, як резидентність, код МФО банку — контрагента, код виду економічної діяльності чи деякі інші параметри на власний розсуд. Автоматичний пошук контрагента на підставі його аналітичного рахунка та картки контрагента здійснюється за номером у внутрішньому списку контрагентів.

Практика ведення аналітичного обліку в банках свідчить, що до загального номера аналітичного рахунка достатньо включати такі параметри:

· номер балансового або позабалансового рахунка відповідно до Плану рахунків;

· код контрагента;

· код валюти або банківського металу.

Раніше було наведено картку клієнта — товариства з обмеженою відповідальністю «Альфа». Банк, де відкрито поточний рахунок, параметр цього рахунка подав у вигляді

2600 2 000 422.

Тут 2600 — номер балансового синтетичного рахунка «Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності»; 2 — ключовий розряд;

000422 — код контрагента у внутрішньому списку клієнтів розглядуваного банку. Як видно з наведеної картки, номер власника рахунка ТОВ «Альфа» — 422, але оскільки формат параметра «Код контрагента» не регламентується, банк узяв значення формату з цифр.

При формуванні аналітичного рахунка важливим є параметр «характеристика аналітичного рахунка», який вказує на належність рахунка до класу балансу.

 

Загальна характеристика Плану рахунків бухгалтерського обліку в банках.

2.2. ПЛАН РАХУНКІВ ЯК ОБЛІКОВИЙ
ІНСТРУМЕНТ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ БАНКІВ

У цьому дослідженні під методикою обліку ми розуміємо порядок ведення обліку конкретних банківських операцій. Певна річ, узагальнення їхніх результатів можливе тільки через механізм записів на рахунках фінансового обліку. Оскільки фінансовий облік охоплює всі ділові операції банку, записи на рахунках мають відображати їхній основний зміст у планомірній, повній та незалежній формі. Це дає підстави характеризувати план рахунків з позиції облікового інструменту, що забезпечує виконання основних інформаційних функцій системного фінансового обліку.

Чинний до 1 січня 1998 року план рахунків бухгалтерського обліку банків не відповідав методології сучасного фінансового обліку через те, що концепції такого обліку в Україні, як і в інших пострадянських державах, просто не існувало. Організація фінансового обліку та фінансової звітності в міжнародному контексті в Україні зазнала значного прискорення тільки в самому процесі реформування бухгалтерського обліку, але принципові питання стосовно основоположних моментів організації та методології вітчизняного фінансового обліку ще до кінця не вирішено. Це зокрема:

1) побудова такого плану рахунків, на основі якого можливе ведення фінансового та управлінського обліку одночасно;

2) застосування гнучких методик оцінки і обліку об’єктів;

3) організації фінансового обліку.

Формування плану рахунків здійснюється з позицій загальної методології обліку, яка нині безпосередньо ґрунтується на МСБО. Водночас за побудови плану рахунків ураховано також певні додаткові методологічні аспекти. Якщо методологія виок­ремлює складові нової ідеології обліку — принципи нарахування, резервів, переоцінювання — то розвиток методики побудови плану рахунків включає такі аспекти:

· запровадження мультивалютного режиму дії рахунків;

· поширення методики подвійного запису на позабалансові рахунки;

· деталізація інформації, нагромадженої на рахунках чинного плану рахунків, через механізм загальних і спеціальних параметрів аналітичного обліку та аналітичних рахунків;

· уведення до системи рахунків низки контррахунків (контрактивних та контрпасивних).

План рахунків фінансових банківських установ — це систематизований перелік рахунків фінансового обліку, що використовуються для реєстрації господарських операцій банку. Головною умовою побудови плану рахунків слід визнати його орієнтацію на формування показників фінансової звітності. За такого підходу план рахунків відповідатиме потребі обліку всіх банківських операцій з тим, щоб забезпечити своєчасне надання детальної, достовірної і змістовної інформації керівництву банку, наявним та потен­ційним інвесторам, акціонерам, діловим партнерам, Національ­ному банку України, податковим, статистичним органам та іншим користувачам. Водночас план рахунків є складовою частиною національної системи бухгалтерського обліку [73, c. 1].

План рахунків ураховує також концептуальні (базові) основи побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Як інструмент фінансового обліку план рахунків забезпечує:

1) процедурне (послідовне) отримання інформації про об’єкт на кожному етапі, а саме: оцінку, вимірювання, узагальнення первинної і аналітичної інформації, тобто формування та інтерпретацію фінансової звітності й аналіз її показників;

2) можливість визначення об’єктів фінансового обліку з урахуванням вимог управління. Певна річ, деталізація активів, зобов’язань та капіталу як об’єктів фінансового обліку залежить від конкретної мети інформації, з огляду на потреби її замовників (користувачів);

3) розширення об’єктів обліку через організацію та ведення аналітичного обліку в розрізі всіх показників фінансової звітності, тобто визнання підсистеми аналітичного обліку невід’ємною частиною плану рахунків.

Ці загальні вимоги до побудови плану рахунків зумовлюють ведення конкретних облікових процедур у такий спосіб:

1) фінансовий облік ведеться за єдиним планом рахунків, обов’язковим для всіх банків України;

2) вимірювання об’єктів обліку підтверджується документально за кожною господарською операцією;

3) оцінка об’єктів обліку передбачається обліковою політикою банку як процес визначення вартості об’єктів, яку показують у статтях фінансової звітності або визнають у звіті про прибутки та збитки;

4) узагальнення первинної інформації ведеться спочатку на рахунках аналітичного обліку, а потім — на синтетичних балансових рахунках, що їх передбачено планом рахунків;

5) позабалансові операції відображуються в обліку за системою подвійного запису з допомогою спеціальних контррахунків;

6) план рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій, тобто операції в іноземній валюті здійснюються на тих самих рахунках, що й операції в гривнях. Зв’язок між операціями в іноземній та національній валютах забезпечують технічні рахунки валют­них позицій та гривневого еквівалента валютних позицій. Такий підхід засвідчує факт застосування базового принципу міжнародного обліку «переваги економічного змісту операції над її юридичною формою». Зрозуміло, що валюта є тільки засобом розрахунку, а економічний зміст операції завжди однозначний: видані кредити, залучені депозити, придбані цінні папери (без огляду на те, в якій валюті відбувається оплата за операцію);

7) аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Їх відкриття передбачає запровадження обов’яз­кових параметрів відповідно до вимог Національного банку України. Додаткова інформація, необхідна для управління банком, формується за допомогою додаткових параметрів клієнтів та договорів. Кількість об’єктів аналізу банк визначає на власний розсуд.

Усі ці моменти характеризують план рахунків як визначальний елемент облікової системи банку, що відповідає її меті та
завданням.

Під час реформування обліку в банківській системі України одним з основоположних напрямів було визнано підготовку нового плану рахунків. Суть проблеми не потребує складних аналітичних міркувань:

по-перше, через структуру рахунків розв’язується питання формування показників нової звітності за статтями активу, зобов’я­зань та капіталу;

по-друге, номенклатура рахунків плану рахунків відповідає потребам фінансового обліку щодо відображення змісту господарських операцій банку та визначення результатів їх здійснення.

Варто сказати, що засобами плану рахунків, котрий був чинний в Україні до 1 січня 1998 року, зазначені моменти не забезпечувались, насамперед через такі обставини:

1) виокремлені групи рахунків відповідали розділам форми балансу, що діяв на той час;

2) класифікація рахунків забезпечувала методики обліку бан­ківських операцій без урахування принципів міжнародних стандартів;

3) фінансовий облік у системі бухгалтерського обліку не виокремлювався, а система обліку спрямовувалася на дотримання норм податкового законодавства щодо виконання кожної банківської операції і відображення її змісту на рахунках плану
рахунків.

У процесі виокремлення фінансового обліку в самостійну підсистему бухгалтерського обліку класифікаційні групи плану рахунків було приведено у відповідність до вимог МСБО. За основу взято МСБО 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових установ», у якому зазначено, що операції, а отже, і вимоги до обліку та звітності банків відрізняються від вимог та
звітності інших комерційних підприємств [57, с. 501].

Так, МСБО 30 передбачає подання балансу банку за формою, де активи та зобов’язання групуються за їхнім характером і наводяться в порядку, який відображує їхню відносну ліквідність. Баланс або примітки до фінансових звітів мають обов’яз­ково включати об’єкти з наведеного нижче переліку активів та зобов’язань, але не обмежуватись ними. Активи включають: грошові кошти та сальдо в центральному банку; казначейські векселі та інші боргові зобов’язання, що підлягають переобліку центральним банком; державні та інші цінні папери, які утримуються з метою здійснення операцій; кошти, розміщені в інших банках, а також надані цим банком позички та аванси; інші розміщення на грошовому ринку; позички та аванси клієнтам; інвестиційні цінні папери.

Зобов’язання включають: депозити від інших банків; інші депозити грошового ринку; суми, заборговані іншим вкладникам; депозитні сертифікати; прості векселі та інші зобов’язання, засвідчені документально; інші позичені кошти.

Передбачувану МСБО 30 структуру активів та зобов’язань балансу банку по суті взято за основу побудови плану рахунків.

Основним узагальнюючим критерієм класифікації рахунків вибрано характер операції. За цією ознакою план рахунків поділено на 9 класів у такий спосіб:

1. Балансові рахунки:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.

Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи та зобов’язання.

Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби і нематеріальні активи.

Клас 5. Капітал банку.

2. Рахунки доходів та витрат банку:

Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

3. Рахунки управлінського обліку:

Клас 8. Управлінський облік.

4. Позабалансові рахунки:

Клас 9. Позабалансові операції.

За кожним класом виокремлюються двозначні рахунки другого порядку як розділи конкретного класу, які, власне, дублюють структуру статей активу та пасиву балансового звіту.

Тризначні рахунки означають групу за кожним розділом, а чотиризначні — балансові рахунки, на яких у системі фінансового обліку через подвійний запис відображується зміст господарських операцій банку.

У такий спосіб у структурі плану рахунків виокремлюють чотири модулі: 1) балансові рахунки; 2) рахунки доходів та витрат; 3) рахунки управлінського обліку; 4) позабалансові рахунки.

Модульний підхід до побудови плану рахунків спрямовано на розв’язання таких кардинальних проблем ефективного функціонування обліково-аналітичного механізму банку:

· пристосованість до вдосконалення облікового процесу, тобто будь-які коригування структури плану рахунків торкаються тільки конкретної банківської операції, а методики обліку за іншими операціями не порушуються, так само як і загальні принципи формування плану рахунків;

· відповідність номенклатури плану рахунків характеру та особливостям банківської діяльності.

Перший модуль «Балансові рахунки» забезпечує формування інформації за статтями активу та пасиву балансового звіту банку.

Другий модуль «Рахунки доходів та витрат» передбачає процедури обліку всіх доходів та витрат банку за принципом нарахування, незалежно від чинного порядку оподаткування. Записи за рахунками доходів (витрат) виконуються наростаючим підсумком з початку звітного року і в кінці року залишки закриваються на відповідний рахунок класу 5 «Капітал банку». У такий спосіб модуль «Рахунки доходів та витрат» процедурно забезпечує можливість визначення результатів діяльності банку за звітний період через зіставлення загальних підсумків за рахунками доходів і витрат.

Третій модуль «Рахунки управлінського обліку» структурно опрацьовується кожним банком окремо з огляду на внутрішні потреби формування управлінської інформації. Зрештою, кожна установа банку встановлює внутрішні правила управлінського обліку, визначає форми, принципи та цілі його організації.

Четвертий модуль «Позабалансові рахунки» забезпечує облік тих об’єктів, які відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку не можуть визнаватися елементами активу чи пасиву, оскільки або не забезпечують можливості достовірного визначення їхньої вартості, або не мають прямого відношення до можливих втрат банку в майбутньому. З огляду на це модуль «Позабалансові рахунки» призначається для обліку вимог і зобов’язань банку, що можуть виникнути в майбутньому і за якими банк зазнаватиме ризику; документів і цінностей; розрахунків за операціями з приватизації.

Фактично перший і другий модулі становлять основу фінансового обліку комерційного банку. Номенклатура рахунків цих модулів, сформована з урахуванням міжнародних бухгалтерських стандартів, відповідає чинним нормативним документам Національного банку України з питань обліку, тобто конкретним методикам обліку банківських операцій. Застосування цих рахунків є обов’язковою умовою ведення фінансового обліку всіма банками України.

Другою складовою фінансового обліку, як уже зазначалося, є фінансова звітність. Збіг номенклатури рахунків першого і другого модулів (передусім ідеться про рахунки другого порядку, що визначають розділи в кожному класі) зі статтями балансового звіту комерційного банку засвідчує повну взаємозалежність цих двох складових єдиної системи фінансового обліку.

Статті балансового звіту включають рахунки, відображені у табл. 2.5.

Побудова такої номенклатури плану рахунків забезпечує процедуру обліку кожної облікової одиниці, послідовне виконання завдань фінансового обліку. Водночас на кожному етапі облікового циклу потрібної деталізації облікових об’єктів досягають через впровадження аналітичних рахунків. Рівень деталізації практично не обмежується з огляду на те, що до балансових рахунків, рахунків доходів та витрат, а також позабалан­сових рахунків можна від-
кривати будь-яку необхідну кількість аналітичних рахунків. Це залежить від низки факторів: мети формування інформації; обсягу інформації, заданого конкретним користувачем; характеру та напрямів аналізу отриманої інформації.

Великою мірою рівень деталізації і точність інформації залежить від структури плану рахунків.

Певна річ, економічний зміст інформації, що відображається на бухгалтерському рахунку, характеризує той об’єкт спостереження, для опису якого рахунок призначається. Назва рахунка також має відповідати об’єкту спостереження, а економічний зміст усієї номенклатури рахунків — забезпечити формування повного обсягу показників діяльності банку, що необхідні для складання звітності, оцінки і фінансового аналізу результатів, тобто для прийняття управлінських рішень.

Таблиця 2.5 свідчить про повний інформаційний зв’язок ра-
хунків із балансовим звітом банку.

Важливо визначити, чи відповідає план рахунків новому інструментарію фінансового обліку, запровадженому в процесі реформування облікової системи банків. Ідеться про базові основи обліку за методом нарахування, резервів та переоцінювання активів. Так, рядок звіту 10 означає конкретну статтю активу «Нараховані доходи до отримання», а рядок 18 — «Нараховані витрати до сплати», що свідчить про дотримання облікового методу нарахування. Дотримання основних концепцій методу нарахування, про які вже йшлося, засвідчує факт взаємодії обох частин фінансового обліку: безпосередньо методики обліку операцій, здійснюваних банком, та фінансової звітності. Аналіз цієї взаємодії дав можливість автору розкрити форму реалізації науково-пізнавальної функції фінансового обліку, виходячи з таких провідних принципів: 1) функція завжди первинна щодо його методу та організаційних форм; 2) пізнання функції слід розглядати як обов’язкову передумову розуміння головного в облі-
ку — його призначення [44, с. 67].

У зв’язку з цим облік за методом нарахування можна вважати складною процедурою, що будується, головно, на професійних знаннях бухгалтера, отже, є безпосередньо пов’язаною з науково-пізнавальною функцією. Відображення операцій за методом нарахування суттєво впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності банку. Однак формальне збільшення обсягів доходів чи витрат, не обмежуючись бухгалтерською операцією з їх нарахування, потребує конкретних логічних висновків, тобто коригування нарахованих сум за умови визнання їх безнадійними щодо отримання чи сплати.

Саме в такий спосіб відбувається логічний теоретико-практичний зв’язок суб’єктивних та об’єктивних засад у механізмі вияву науково-пізнавальної функції. Більше того, цей механізм є досить динамічним, оскільки зміни економіко-правових відносин у сфері банківського бізнесу потребують високого методологічного рівня органі­зації системи обліку кожного окремого банку.

Процедурно облік за методом нарахування забезпечується балансовими рахунками «нараховані доходи» та «нараховані витрати». Ці рахунки діють у межах кожної групи рахунків, що визначають об’єкти обліку, за якими банк може отримувати доходи або нести витрати.

З-поміж нових облікових інструментів, котрі суттєво вплинули на методологію обліку в банках, важливим є метод резервів, що про нього ми вже згадували. Розвитку зазначений метод набув також завдяки номенклатурі рахунків чинного плану рахунків. Дію методу резервів слід розглядати у зв’язку з регулювальною функцією бухгалтерського обліку. Суть регулювальної функції полягає в тому, що через конкретні прийоми обліку можна суттєво змінити показник фінансового результату діяльності банку. Передусім ідеться про формування резервів на випадок втрат від активних банківських операцій. Механізм формування резервів було описано вище. Технічне відображення цих операцій забезпечується через контрарні рахунки чинного плану рахунків, записи на яких регулюють вартісну оцінку конкретного активу, доводячи її показник до реального рівня (табл. 2.6). В «Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України» подано таке визначення: контрарні рахунки — це рахунки фінансового обліку, показники яких використовуються для регулювання оцінки об’єктів, котрі обліковуються на інших рахунках [73, с. 145]. Це визначення повною мірою відповідає суті регулювальної функції фінансового обліку. План рахунків включає як контрактивні, так і контрпасивні рахунки, що є певним елементом новизни. Записи на контрактивних рахунках здійснюються за методикою відображення операцій на пасивних рахунках, тобто вони регулюють показники активних рахунків. Контрпасивні рахунки регулюють показники пасивних рахунків, а тому записи на них відповідають методиці відображення операцій на активних рахунках.

У плані рахунків контрарні рахунки записують наприкінці розділу, на рахунках якого обліковується об’єкт, вартісна оцінка котрого підлягає регулюванню.

Таблиця 2.6

НОМЕНКЛАТУРА РАХУНКІВ, ЯКІ ЗАБЕЗПЕЧУЮТЬ МЕХАНІЗМ
РЕГУЛЮВАЛЬНОЇ ФУНКЦІЇ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
№ рахунка	Назва рахунка
	Казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ, та цінні папери, емітовані НБУ	1416 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у портфелі банку на продаж
1426 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у портфелі банку на інвестиції
		1436 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, емітованими НБУ, у портфелі банку на продаж

Продовження табл. 2.6

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
№ рахунка	Назва рахунка
		1446 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, емітованими НБУ, у портфелі банку на інвестиції
1490 КА	Резерв під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, в портфелі банку на продаж
1491 КА	Резерв під знецінення боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, в портфелі банку на інвестиції
	Кошти в інших банках	1590 КА	Резерви під нестандартну заборгованість інших банків
1591 КА	Резерви під стандартну заборгованість інших банків
	Сумнівна заборгованість та резерви за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями	1790 КА	Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за міжбанківськими операціями
	Дебіторська заборгованість за операціями з банками	1890 КА	Резерв під дебіторську заборгованість за операціями з банками
	Кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності		Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарювання
	Сумнівна заборгованість за нарахованими доходами та резерви під заборгова­ність за кредитами і нарахованими доходами	2400 КА	Резерв під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам
2401 КА	Резерв під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам
2490 КА	Резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами за операціями з клієнтами
	Кошти клієнтів банку	2626 КП	Управління коштами фізичних осіб, от­риманими банком у довірче управління

Закінчення табл. 2.6

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
№ рахунка	Назва рахунка
	Дебіторська заборгованість за операціями клієнтів	2890 КА	Резерви на можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю за операціями з клієнтами
	Цінні папери в порт­фелі банку на продаж	3116 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж
3190 КА	Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж
	Цінні папери в порт­фелі банку на інвестиції	3216 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції
		3290 КА	Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
	Цінні папери влас­ного боргу, крім субординованого боргу	3306 КП	Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком
3326 КП	Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком
	Інші активи банку	3590 КА	Резерви на можливі втрати за сумнів­ною дебіторською заборгованістю
3599 КА	Резерви під сумнівну заборгованість за іншими нарахованими доходами
	Нематеріальні активи	4309 КА	Знос нематеріальних активів
	Операційні основні засоби	4409 КА	Знос основних засобів
	Неопераційні основні засоби	4509 КА	Знос інших необоротних матеріальних активів
	Статутний капітал та інші фонди банку	5001 КП	Несплачений зареєстрований статутний капітал банку
5002 КП	Власні акції, які придбано в акціонерів

Табл. 2.6 наочно свідчить, що більшість контрарних рахунків призначено для обліку резервів, сформованих для відшкодування можливих втрат банку від банківських операцій. Утім рахунки груп 43—45 регулюють вартість також і нематеріальних активів, операційних та неопераційних основних засобів. Такий підхід не новий для облікової практики банків. Як відомо, рахунки, на яких обліковувався знос, класифікувалися як пасивні за планом рахунків, що втратив чинність 1 січня 1998 року. Отже, суми зносу основних засобів обліковувались у пасиві балансу, а основні засоби за первісною вартістю — в активі. Залишкова вартість основних засобів за такого методу формування статей балансового звіту визначалась розрахунково — як первинна вартість за відрахуванням зносу. Запровадження контрактивних рахунків зносу спричинило зміну методики подання звітних показників, спростивши її згідно з принципом переваги змісту над формою.

Така зміна підтверджує динамічний характер методології фінансового обліку. Застосування нових прийомів, принципів обліку є адекватною реакцією на зміни відносин власності за умов дії ринкових механізмів.

На підтвердження цього звернімося до процедури обліку статутного фонду комерційного банку. Передусім слід зазначити, що план рахунків, запроваджений як один із елементів загальної програми реформування обліку в банківській системі України, за період з 1 січня 1998 року і до сьогодні зазнав суттєвих коригувань. Так, початково статутний капітал обліковувався у розрізі сплаченої зареєстрованої частини (рахунок 5000 П) і несплаченої зареєстрованої його частини (рахунок 5001 П), тобто загальна сума зареєстрованого статутного капіталу банку розгляда­лась як підсумок
записів на рахунках 5000 «Сплачений зареєстрований статутний капітал банку» та 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку». Для обліку власних акцій, викуплених у акціонерів, призначався активний рахунок 3120 «Власні акції банку в портфелі на продаж, викуплені в акціонерів». У цілому колишня методика обліку статутного капіталу давала уявлення про загальну сплачену та несплачену його частини, однак порушувала принцип відкритості у формуванні показників фінансової звітності. Передусім це стосувалося акцій, викуплених в акціонерів, вартість яких показувалась загальним підсумком розділу 31 «Цінні папери в портфелі банку на продаж».

Зміни до плану рахунків, затверджені постановою Правління НБУ від 16.12.98 р. № 520, було внесено з орієнтацією на реалізацію регулювальної функції фінансового обліку. Зокрема, було впровад­жено контрпасивні рахунки: 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку» та 5002 «Власні акції банку, які придбані в акціонерів», записи на яких регулюють суму, що обліковується на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

На підтвердження того, що сьогодні комерційні банки в процесі фінансового обліку за основний аргумент беруть економічний зміст операції, а не її юридичну форму, наведемо опис рахунка 5002 КП «Власні акції банку, які придбані в акціонерів» [73, с. 100].

Призначення рахунка — облік придбаних та не анульованих банком акцій за номінальною вартістю. Різниця між номінальною вартістю та вартістю викупу списується в межах кредитових залишків спочатку з рахунка 5010 «Емісійні різниці», потім — з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років»; а в разі нестачі — з рахунка 5040 «Прибуток та збиток минулого року, що очікує на затвердження».

Наведений опис є, по суті, описом конкретної методики обліку власних акцій банку, які придбано в акціонерів. Отже, план рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України відповідає правилам і нормам чинних нормативних документів НБУ, які складено з орієнтацією на світову банківську практику, принципи міжнародного обліку та фінансової звітності.

За всієї значущості сталого плану рахунків у загальній системі фінансового обліку не слід забувати про можливість (і необхідність) зміни певних його елементів відповідно до змін у банківській діяльності. Утім ці зміни не повинні порушувати загальні засади його побудови: принципи, структуру класів, розділів, груп. Змін зазнаватиме, головно, мікрорівень плану: номенклатура балансових рахунків, рахун­ків доходів та витрат і позабалансових рахунків. Така від­носна сталість пояснюється тим, що план рахунків є одним із основ­них засобів контролю та аналізу діяльності банку, він тісно пов’язаний з бухгалтерськими регістрами й документами та має забезпечувати системну структуру детермінованої інформацій­ної бази за всіма джерелами
її походження. Передусім це пов’язуєть­ся з реалізацією аналітичної
функції фінансового обліку, що є не­можливим без чітко сформульованих класифікаційних груп інфор­мації. Виокремлювати класифікаційні групи рахунків доцільно також з таких причин:

· класифікація рахунків забезпечує точність обліку банківських операцій згідно з їхнім економічним змістом, а не з юридичною формою;

· класифікація рахунків є вагомим пізнавальним інструментом у навчальному процесі підготовки фахівців з бухгалтерського обліку в банках;

· класифікація рахунків справляє суттєвий вплив на процес вдосконалення плану рахунків за його доповнень, змін, оновлення з урахуванням нових операцій, що впроваджуються в бан­ківську діяльність.

Визначаючи класифікаційні ознаки конкретних груп рахунків, важливо наголошувати на практичних питаннях обліку банківських операцій. Як елемент методу фінансового обліку рахунки (і записи на них) є способом отримання інформації про наявність господарських засобів, зобов’язань та капіталу банку, а також про змі­ни, що відбуваються в процесі здійснення банківських операцій.

Відомий російський учений у галузі бухгалтерського обліку Я. В. Соколов із планом рахунків пов’язує конкретну проблему, що її найчастіше доводиться розв’язувати бухгалтеру: суперечність між нормативним регулюванням бухгалтерського обліку і професійними судженнями бухгалтера. «Можливі дві ситуації: або бухгалтер як суддя керується комплексом нормативних документів, або йому надається свобода у прийнятті методологічних рішень» [74, с. 26]. У пер­шому випадку йдеться про план
рахунків, а у другому — про певні принципи, які допомагають бух­галтеру осмислити кожну конкретну ситуацію, і