Бухгалтерский учет и налогообложение структурированных банковских продуктов

 

Как уже было отмечено, прямого нормативного указания, как учитывать подобный банковский продукт, в Российских стандартах бухучета и Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) не имеется, однако можно попробовать учитывать этот продукт уже имеющимися в арсенале бухгалтера широко известными средствами.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения структурированного банковского продукта у его покупателя и у эмитента. Для этого воспользуемся данными предыдущего примера при условии, что опцион будет исполнен и курс акций сохранится на том же уровне, что был на дату исполнения опциона.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н. Для учета финансовых вложений в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применяется счет 58 "Финансовые вложения" на соответствующем субсчете, специально открываемом для каждого вида вложений (например, субсчет 58-5 "Опционы эмитента полученные").

Бухгалтерский учет и оформление хозяйственных операций у покупателя структурированного банковского продукта выглядят следующим образом (табл. 3).

 

Таблица 3

 

┌──────────┬────────────────────────────────┬────────────┬───────┬─────────────────────────────────┐

│ Дата │ Содержание хозяйственной │ Корреспон- │ Сумма │Документ-основание для отражения│

│совершения│ операции │денция сче- │опера- │хозяйственной операции в учете │

│ хозяйст- │ │тов бухучета│ции (в │ │

│ венной │ ├──────┬─────┤ руб.) │ │

│ операции │ │ Д │ К │ │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│30.11.2004│Перечислены денежные средства на│ 58 │ 51 │100 000│Договор банковского вклада, вы-│

│ │депозитный счет. │ │ │ │писка банка по расчетному счету │

│ │Перечислены денежные средства на│ 76 │ 51 │10 000 │Выписка банка по расчетному счету│

│ │покупку опционов эмитента │ │ │ │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│31.11.2004│Принят к учету опцион эмитента │ 58-5 │ 76 │10 000 │Выписка из реестра │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│31.12.2004│Начислены проценты по депозиту │ 58 │91-1 │833,33 │Договор банковского вклада, бух-│

│ │ │ │ │ │галтерская справка-расчет │

│31.01.2005│ │ │ │833,33 │ │

│ │ │ │ │ │ │

│..........│ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

│30.11.2005│ │ │ │833,33 │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│30.11.2005│Возвращены деньги и перечислены│ 51 │ 58 │110 000│Выписка банка по расчетному счету│

│ │проценты на расчетный счет │ │ │ │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│30.11.2005│Перечислены денежные средства на│ 76 │ 51 │100 000│Выписка банка по расчетному счету│

│ │покупку акций │ │ │ │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│30.11.2005│Списана стоимость опциона │ 76 │58-5 │10 000 │Бухгалтерская справка │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│30.11.2005│Приняты к учету акции эмитента,│ 58 │ 76 │110 000│Выписка из реестра акционеров│

│ │с учетом стоимости купленного│ │ │ │компании-эмитента │

│ │опциона │ │ │ │ │

├──────────┼────────────────────────────────┼──────┼─────┼───────┼─────────────────────────────────┤

│31.12.2005│В составе операционных расходов│ 58 │91-1 │30 000 │Данные о котировке акций на рын-│

│ │отражена разница между рыночной│ │ │ │ке, бухгалтерская справка-расчет │

│ │и учетной ценой полученных акций│ │ │ │ │

│ │П. 20 ПБУ 19/02 │ │ │ │ │

└──────────┴────────────────────────────────┴──────┴─────┴───────┴─────────────────────────────────┘

 

Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ. В связи с этим, в учете организации возникнет постоянная разница и постоянный налоговый актив (см. пп. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При налогообложении опционной сделки возникает вопрос, чем считать премию, уплаченную по опциону: операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Согласно п. 2 ст. 301 НК РФ критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Датой признания расхода в соответствии с подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ будет являться дата исполнения опциона.

Бухгалтерский учет и оформление хозяйственных операций у эмитента представлены так (в нашем примере эмитент акций только выпускает опцион, который по сроку погашения будет конвертирован в акции дополнительного выпуска) (табл. 4).