Б-18). Организация налогового учета расходов.

Классификация расходов и порядок их признания в бухгалтерском were определены в Положении по бух­галтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Все расходы организации делятся на расходы по обычным видам деятельности (материальные за­траты; затраты на оплату труда; отчисления на со­циальные нужды; амортизация; прочие затраты, учитываемые на счетах учета затрат) и -прочие расхо­ды (включая операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы). Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, незави­симо от времени практической выплаты денежных средств или иной формы осуществления расчетов (п. 18 ПБУ 10/99).

Для целей формирования финансового резу­льтата расходы распределяются между отчетными периодами, когда они обуславливают получение до­ходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 9, 19 ПБУ 10/99).

В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в на­логовом учете расходы в зависимости от их характе­ра, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (ма­териальные расходы; расходы на оплату труда, включая суммы платежей работодателей по догово­рам обязательного и добровольного страхования ра­ботников в порядке, определенном в ст. 255 НК РФ), и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

С При методе начисления расходы для целей на­логообложения начисляются в том отчетном перио­де, к которому они относятся, независимо от фак­тической выплаты денежных средств или иной фор­мы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе расходами признаются затраты после их фак­тической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления с це­лью распределения расходов между смежными от­четными периодами они делятся на прямые (матери­альные расходы, расходы на оплату труда и аморти­зационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг) и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полной сумме отно­сятся на уменьшение доходов от производства и ре­ализации данного отчетного периода. Прямые рас­ходы подлежат распределению между остатками незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной продукции (но не реализован­ной) и реализованной продукцией. Способы оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных определены в ст. 319 НК РФ.

В торговых организациях к прямым расходам относятся только транспортные расходы, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы распределяются между реа­лизованными товарами и остатком товаров пропор­ционально доле проданных товаров в общей их ве­личине, равной стоимости проданных товаров и стоимости остатка товаров на конец месяца (ст. 320 НК РФ).

При определении расходов методом начисле­ния в основном правила налогового учета соответ­ствуют правилам бухгалтерского учета. Вместе с тем, имеют место и существенные различия.

1. Величина расходов в бухгалтерском учете признается как сумма оплаты или кредиторской за­долженности (в части, не покрытой оплатой), опре­деляемой исходя из цены, установленной договором (п. 6 ПБУ 10/99).

В налоговом учете отдельные виды расходов признаются в пределах устаноатенных норм. В част­ности, к нормируемым расходам, включаемым по правилам бухгалтерского учета в состав расходов по обычным видам деятельности, относятся:

расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

расходы на научно-исследовательские и опыт­но-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

расходы по обязательному страхованию иму­щества (ст. 263 НК РФ);

расходы по обязательному страхованию и доб­ровольному страхованию работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);

расходы на командировки в части оплаты су­точных (подл. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

часть расходов на рекламу (п. 4 ст. 264);

расходы на формирование резервов по гаран­тийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Для целей налогообложения нормированию подлежат и внереализационные расходы, относящи­еся по правилам бухгалтерского учета к операцион­ным и внереализационным расходам, в том числе:

расходы по долговым обязательствам любого вида (ст. 269 НК РФ);

расходы на формирование резервов по со­мнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

Для включения указанных расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль необходимо исчислять их сумму в пределах норм, установлен­ных гл. 25 НК РФ. Поэтому налоговый учет таких расходов необходимо осущест&тять в аналитиче­ских регистрах налогового учета. В бухгалтерском учете нормируемые расходы в сумме фактически произведенных затрат целесообразно отражать обо­собленно (на отдельном субсчете) или выделять в аналитическом учете. В этом случае при определе­нии суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов для целей налогообложения из суммы расходов по дан­ным бухгалтерского учета следует исключать отра­женные в учете расходы, подлежащие нормирова­нию, и прибавлять указанные расходы в пределах норм на основании аналитических регистров нало­гового учета.

2. Налоговому учету подлежит амортизация ОС и НА. Это обусловлено тем, что состав амортизируемого иму­щества, порядок определения его первоначальной
стоимости, а также методы расчета сумм амортиза­ции в налоговом учете отличаются от правил бух­галтерского учета (ст. 256—259 НК РФ). Поэтому при расчете налоговой базы из суммы расходов по учетным данным следует исключить учтенную сум­му амортизации и прибавить ее сумму по данным регистра налогового учета.

3. Затраты, произведенные организацией в от­четном периоде, но относящиеся к следующим отчет­ным периодам, в бухгалтерском учете отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списа­нию в порядке, устанавливаемом организацией.

К таким расходам принято относить арендную плату, перечисленную авансом; затраты на подписку на пе­риодические издания: оплату за дни отпуска, прихо­дящиеся на следующий месяц; а также в случаях, предусмотренных учетной политикой, расходы на ре­монт основных средств, произведенный в начале года (для равномерного включения фактически про­изведенных затрат при формировании финансового результата в течение отчетного года).

В налоговом учете расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расхо­ды возникают, исходя из условий сделок и принци­па равномерного и пропорционального формирова­ния доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

По нашему мнению, для целей налогообло­жения расходы будущих периодов могут признава­ться по правилам бухгалтерского учета. Исключение составляют учтенные в составе расходов будущих периодов расходы на ремонт основных средств, по­скольку ст. 260 НК РФ предусмотрен особый поря­док их признания.

Поэтому, если учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено включение рас­ходов на ремонт в состав расходов будущих перио­дов, то при последующем их списании на текущие расходы отраженные по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" суммы следует исключать при расчете налоговой базы.

В налоговом учете к расходам будущих пери­одов относится в соответствующей доле часть нор­мируемых расходов с особым порядком их призна­ния. К таким расходам, в частности, относятся:

расходы на освоение природных ресурсов, которые включаются в состав прочих расходов рав­номерно в течение пяти лет (ст. 261 НК РФ);

расходы на ремонт основных средств, осуще­ствленные организациями отдельных отраслей. Они включаются в прочие расходы в течение периода, определяемого в зависимости от амортизационной группы, к которой относится отремонтированный объект (ст. 260 НК РФ);

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, включаемые в прочие расходы равномерно в течение трех лет (ст. 262 НК РФ). "

Налоговый учет таких расходов осуществля­ется в аналитических регистрах налогового учета, перечень показателей которых определен ст. 324 и 325 НК РФ. Поскольку в бухгалтерском учете по­рядок списания расходов будущих периодов органи­зации определяют самостоятельно (п. 65 Положе­ния), то в целях более полного использования учет­ных данных при расчете налоговой базы, по нашему мнению, в учетной политике для целей бухгалтер­ского учета можно установить порядок их списания, признаваемый для целей налогообложения.

4. По правилам бухгалтерского учета органи­зации могут создавать резервы сомнительных долгов, а также резервы для равномерного включения пред­стоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода: на предстоящую оплату от­пусков, на ремонт основных средств, на гарантий­ный ремонт и гарантийное обслуживание и др.

Для целей налогообложения признается со­здание двух резервов: по гарантийному ремонту и об­служиванию и по сомнительным дол­гам.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций предусмотрено ведение ана­литического учета по счету 96 "Резервы предстоя­щих расходов" по каждому виду резервов. Это по­зволяет исключать из налоговой базы суммы резервов, начисляемые по правилам бухгалтерского учета. Вместе с тем, для сближения правил бухгал­терского и налогового учета организации могут от­казаться от создания резервов, не признаваемых для целей налогообложения.

В ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, не признаваемых для целей налогообложения. Часть из них признается в бухгалтерском учете. В бухгал­терском учете такие расходы целесообразно отражать обособленно на соответствующих субсчетах к счетам учета затрат и прочие расходов для исключения сум­мы расходов при определении величины расходов для целей налогообложения. Кроме того, в бухгал­терском учете следует предусмотреть такую группи­ровку расходов, которая позволит максимально ис­пользовать учетные регистры для заполнения декла­рации по налогу на прибыль организации.

При определении расходов по кассо­вому методу следует дополнительно провес­ти корректировку расходов исходя из их оплаты с учетом требований п. 3 ст. 273 НК РФ. Корректировка производится в ве­домости налогового учета расходов. В ведо­мости (табл. 4) необходимо ввести дополни­тельную графу "Оплачено".