Организация учета затрат и результатов по системе "директ-костинг".
Учет состоит из следующих элементов: 1) учет по видам затрат; 2) учет по местам возникновения затрат; 3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы продукции); 4) учет результатов по носителям затрат; 5) учет результатов за отчетный период (день, неделя, месяц и т.д.). На предприятии ведется систематический учет затрат по видам: - затраты на заработную плату; - материальные затраты; - затраты на энергию; - затраты на ремонты; - налоги, взносы, затраты на страхование; - затраты на амортизацию; - проценты, риски; - прочие. Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета. Учет затрат ведется по аналогии с учетом полной себестоимости. Затраты из перечня могут иметь и постоянный, и переменный характер, но их раздельный учет может быть организован по местам возникновения затрат. С целью организации учета по местам возникновения предприятие подразделяется на производственные элементы, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Организация такого учета дает возможность контролировать формирование затрат и их целесообразность и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям (постоянные затраты не распределяются между носителями, себестоимость калькулируется по переменным затратам). Для решения проблемы скачкообразности затрат выделяют три группы затрат: 1) абсолютно переменные затраты, изменяющиеся пропорционально объему производства; 2) относительно переменные или относительно постоянные затраты для отражения скачкообразных затрат; 3) абсолютно постоянные затраты, не зависящие от объема производства. При принятии решений вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей, в зависимости от цели. Учет затрат по системе "директ-костинг" может быть организован либо как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат (можно говорить об интеграции "стандарт-кост" и "директ-костинг"). По каждому месту возникновения затрат ведутся 2 вида учетных регистров в целях планирования и учета: листок планирования затрат (бюджетный лист) и листок учета затрат, где по видам затрат определяются "совокупные затраты", "постоянные затраты" и "переменные затраты". Достоинством такой организации учета является возможность расчета различного рода отклонений, что повышает оперативность управления затратами в процессе производства. Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета (для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет или субсчет). По каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов: "Переменные накладные расходы" и "Постоянные накладные расходы". В конце периода оба счета закрываются следующими записями: Дт "Производство" Кт "Переменные накладные расходы"; Дт "Результаты производства" Кт "Постоянные накладные расходы". Под учетом по носителям затрат понимают отнесение затрат на продукцию, работы, услуги. При калькулировании себестоимости продукции по системе "директ-костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. В себестоимость включаются только переменные затраты. Такой вариант предоставляет информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения объема производства. Учет результатов по носителям затрат связан с учетом затрат по носителям. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Для определения брутто-прибыли на изделие вычитают из цены изделия переменные затраты на единицу. Величина маржинального дохода - важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает "вклад" изделия в покрытие постоянных затрат, прибыль предприятия. При любой загрузке имеет место линейная зависимость между величиной покрытия и общим результатом, так как сумма покрытия на единицу постоянна. Общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того периода, в котором они возникли. При системе "директ-костинг" схема построения отчетов о доходах многоступенчатая, в ней создаются два финансовых показателя - маржинальный доход и прибыль. Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг". 1. Выручка от продажи продукции - 10 000. 2. Переменные затраты - 6000. 3. Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) - 4000. 4. Постоянные расходы - 3000. 5. Прибыль (стр. 3 - стр. 4) - 1000. Система "директ-костинг" развивается. В процессе ее развития возникло понятие полумаржи как разницы маржинального дохода и суммы прямых постоянных расходов по определенным направлениям, и модель "затраты - выпуск" стала действовать не только на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Внедрение развитого директ-костинга привело к отражению в учете нескольких видов маржинального дохода и полумаржи, поскольку использовалась пирамидальная система учета общего результата деятельности. Такая система могла быть построена по производственному, продажному и другим признакам. С помощью развитого директ-костинга управленческие решения принимаются более качественно и объективнее, чем при простом директ-костинге. Рассмотрим варианты организации управленческой бухгалтерии по системе "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией в отечественном учете. Й вариант. Раздельный учет на счетах финансового и управленческого учетов. Представим примерный перечень счетов финансового и управленческого учетов (табл. 8).
Таблица 8
Перечень счетов финансового и управленческого учетов
┌─────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ N счета │ Наименование счета │ ├─────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Финансовая бухгалтерия │ │ 32 │Материальные затраты │ │ 33 │Расходы на оплату труда │ │ 34 │Отчисления на социальные нужды │ │ 35 │Амортизация основных средств │ │ 18 │Запасы товарно-материальных ценностей │ │ 02 │Амортизация основных средств │ │ 60 │Расчеты с поставщиками и подрядчиками │ │ 62 │Расчеты с покупателями и заказчиками │ │ 69 │Расчеты по социальному страхованию и обеспечению │ │ 70 │Расчеты с персоналом по оплате труда │ │ 90 │Продажи │ │ 82 │Финансовые результаты от текущей деятельности │ │ │ │ │ │Управленческая бухгалтерия │ │ 32 │Материальные затраты │ │ 33 │Расходы на оплату труда │ │ 34 │Отчисления на социальные нужды │ │ 35 │Амортизация основных средств │ │ 90 │Продажи │ │ 10 │Материалы │ │ 20 │Производственная себестоимость │ │ 25 │Производственные накладные расходы │ │ 26 │Общие управленческие и сбытовые расходы │ │ 43 │Готовая продукция │ │ 49 │Результаты производственной деятельности │ └─────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘
При этом варианте учет текущих расходов в финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи финансового и управленческого учетов применяются отражающие счета тех же наименований. Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов и формирование производственного результата. Расходы, собираемые на счете 26, относятся на результаты производственной деятельности отчетного периода. Производственные накладные расходы (счет 25) списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33, 34. Типовые хозяйственные операции управленческого учета приведены в таблице ниже (табл. 9).
Таблица 9
Типовые хозяйственные операции
┌───────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬───────┐ │ Содержание операции │ Дт │ Кт │ ├───────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼───────┤ │ Финансовый учет │ │ │ │ │ │ │ │1. Приобретение материалов │ 32 │ 60 │ │2. Начисление заработной платы │ 33 │ 70 │ │3. Отчисления на социальные нужды │ 34 │ 69 │ │4. Начисление амортизации основных средств │ 35 │ 02 │ │5. Продажа готовой продукции │ 62 │ 90 │ │6. Закрытие счета материальных затрат │ 82 │ 32 │ │7. Закрытие счета расходов на оплату труда │ 82 │ 33 │ │8. Закрытие счета отчислений │ 82 │ 34 │ │9. Закрытие счета амортизации основных средств │ 82 │ 35 │ │10. Закрытие счета продаж │ 90 │ 82 │ │11. Оценка запасов товарно-материальных ценностей │ 18 │ 82 │ │на конец отчетного периода │ │ │ │ │ │ │ │ Управленческий учет │ │ │ │ │ │ │ │1. Оприходованы на складе материалы │ 10 │ 32 │ │2. Отпущены материалы: в производство │ 20 │ 10 │ │- на обслуживание основного производства │ 25 │ 10 │ │- на цели управления предприятием │ 26 │ 10 │ │3. Начислена заработная плата соответственно │ 20, 25, │ 33 │ │ │ 26 │ │ │4. Отчисления на социальные нужды │ 20, 25, │ 34 │ │ │ 26 │ │ │5. Начислена амортизация │ 25, 26 │ 35 │ │6. Списаны производственные накладные расходы │ 20 │ 25 │ │на производственную себестоимость │ │ │ │7. Сдана на склад готовая продукция │ 43 │ 20 │ │8. Продана продукция покупателями │ 90 │ 49 │ │9. Списана фактическая себестоимость проданной │ 49 │ 43 │ │продукции │ │ │ │10. Списаны управленческие и сбытовые расходы │ 49 │ 26 │ └───────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴───────┘
Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления и потребления в ходе производства и выбытия в результате продажи продукции. На счете 49 выявляется два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от продажи продукции. Можно выделить два счета для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов, тогда на себестоимость будут списываться переменные расходы, а постоянные - на счет 49. Й вариант. Интеграция финансового и управленческого учетов. Этот вариант не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические. Прямые производственные затраты собираются по Дт 20, 23, а косвенные по Дт 25 с Кт различных счетов. В конце отчетного периода косвенные расходы распределяются и списываются в Дт 20, 23 с Кт 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от продажи в Дт 90. Данный вариант предполагает разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством и калькулирование неполной себестоимости по носителям затрат. Интегрированная система организации финансового и управленческого учетов не означает, что два учета ведут в рамках одной бухгалтерии, возможно раздельное их ведение. Особенностью директ-коста является создание внутренней системы управления себестоимостью, что под силу только крупным предприятиям. Назовем основные достоинства директ-костинга. 1. Простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат. 2. Возможность сравнения себестоимости по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость. 3. Возможность определения наиболее рентабельных изделий по их абсолютной и относительной марже. 4. Возможность определения "порога рентабельности". 5. Эффективная политика цен (возможность использования демпинга - продажа товаров по цене не ниже суммы переменных затрат). Недостатки метода "директ-костинг". 1. В случае снижения цен на рынке постоянные затраты не покрываются маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков. 2. В составе постоянных затрат имеются затраты, которые могут быть прямо отнесены на отдельные изделия.
|
