МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Одним из основных показателей деятельности хозяйствующего субъекта является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы.

Отчетные (фактические) калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции (работ, услуг) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета, важнейшими элементами которого является своевременное выявление отклонений от норм и учет изменений норм, является методом, позволяющим эффективно использовать данные учета оперативного управления организацией.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов (на швейных, обувных, трикотажных, мебельных и других предприятиях).

Сущность его заключается в следующем:

· отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;

· обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования;

· учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменении норм:

З_ф = З_н + О + И,

где З_ф — затраты фактические;

З_н — затраты нормативные;

О — величина отклонений от норм;

И — величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. При составлении нормативных и отчетных калькуляций должна применяться единая номенклатура статей расходов.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции:

1) обеспечение оперативного контроля за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно — отклонений от норм и их изменений;

2) обеспечение точного калькулирования себестоимости продукции.

Однако некоторые предприятия и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции — оперативного текущего контроля за производственными затратами.

Позаказный метод учета затрат калькулирования себестоимости продукции на предприятиях применяют на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно, по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеется не полуфабрикат, а законченный продукт. Этот метод учета затрат на производство продукции используют в текстильной, деревообрабатывающей, химической промышленности.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном попередельном методе ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном попередельном методе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности отражается фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др.

Попроцессный (простой) метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим производством (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. Простота исчисления себестоимости продукции заключается в том, что себестоимость единицы продукции (услуги) определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции.

ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

 

Бухгалтерский учет затрат на производство представляет собой в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» учет расходов, связанных с осуществлением обычных видов деятельности.

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется на счетах 20—29 Плана счетов, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Учет затрат на основное производство включает в себя следующие виды затрат:

· по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

· по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ;

· по оказанию услуг организаций транспорта и связи;

· по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

· по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.

Для учета расходов организации, связанных с производством продукции, которая является целью создания данной организации, планом счетов предусмотрен счет 20 «Основное производство».

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Потери от брака списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (работ, услуг). Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

На счете 20 «Основное производство» учитываются:

· прямые расходы, непосредственно связанные с процессом производства (например, заработная плата рабочих основного и вспомогательного производства, стоимость материалов, списанных в производство, расходы по содержанию производственного оборудования). Прямые расходы представляют собой такого рода расходы, которые в момент возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.).

· косвенные расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), управлением и обслуживанием основного производства (например, заработная плата административного персонала, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы).

Косвенные расходы в момент возникновения не могут быть прямо отнесены на объект калькулирования и чтобы включить такого рода расходы в себестоимость производимой продукции, выполнения работ, оказания услуг их необходимо собрать на определенных счетах, а затем расчетным путем включить в себестоимость продукции.

Выпущенную продукцию (работы, услуги) можно учитывать:

· по полной производственной себестоимости;

· по сокращенной себестоимости.

При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые, так и косвенные расходы.

Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем списываются в Дебет счета 20 «Основное производство».

При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются только прямые и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» в полном объеме.

Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) должен быть закреплен в учетной политике организации.

Основные бухгалтерские записи, отражающие учет затрат на производство продукции.

Начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых в основном производстве, при условии, что расходы на амортизацию являются прямыми, производится записью:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в основном производстве		02 (05)

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам общепроизводственного назначения отражается бухгалтерской записью:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в производстве продукции (работ, услуг)		02 (05)

Стоимость материалов, израсходованных для производства продукции (работ, услуг), отражается бухгалтерской записью:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Списаны материалы, переданные в производство

Если учет материалов ведется по учетным ценам, то сумма отклонений их фактической себестоимости от учетных цен отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Сумма отклонений в стоимости материалов, израсходованных в производстве, производится записью:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Списана сумма отклонений в стоимости материалов, использованных в процессе производства продукции (работ, услуг)

При использовании организацией в процессе производства продукции (работ, услуг) полуфабрикаты собственного производства, их себестоимость включается в состав затрат следующей бухгалтерской записью:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Переданы в дальнейшую переработку полуфабрикаты собственного производства

В процессе производства продукции организация может пользоваться услугами собственного вспомогательного производства (например, услугами транспортного отдела, цеха по изготовлению инструментов и запасных частей и т. д.) или обслуживающего производства (например, конструкторского подразделения).

Расходы, связанные с содержанием такого производства или хозяйства, также списываются в дебет счета 20 «Основное производство»:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Включены в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы вспомогательного (обслуживающего) производства		23 (29)

Некоторые работы, связанные с производством продукции (работ, услуг), могут выполнять сторонние организации. Стоимость таких работ (услуг) отражаются проводкой:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг), выполненных сторонней организацией

Заработная плата работникам основного производства начисляется проводкой:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Начислена заработная плата работникам основного производства

Сразу после начисления заработной платы начисляются страховые взносы. Для этого производятся следующие записи:

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
	Начислен страховой взнос с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования		69.1.1
	Начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний		69.1.2.
	Начислен страховой взнос с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в пенсионный фонд		69.2
	Начислен страховой взнос с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования		69.3

Расходы, которые нельзя распределить прямым путем (например, заработная плата работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции; расходы вспомогательного производства и т. д.), распределяются пропорционально какому-либо показателю, которым может быть:

· стоимость материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции;

· сумма заработной платы работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции и т. д.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.