Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету

 

В соответствии с нормами ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственник имущества вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству и не нарушающие права и интересы любых лиц, охраняемые законодательством, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. В связи с отмеченными обстоятельствами организации имеют право, распоряжаясь имуществом, находящимся в их собственности, осуществлять финансовые вложения.

Финансовые вложения – активы, которые используются организацией для получения дополнительных доходов посредством вложений в государственные ценные бумаги, облигации, уставные (складочные) капиталы других организаций и др.

Учет финансовых вложений организуется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (в ред. От 27.11.2006 N 156н). К ним относятся:

- вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права. Такими документами являются договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.). Данное условие вытекает из норм гражданского законодательства. В соответствии со ст. 211 Гражданского кодекса РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и др.).

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо, чтобы их наличие подтверждалось не только совокупностью документов правового характера. Кроме них обязательно оформление таких вложений первичными учетными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения (актами оприходования ценных бумаг или другими документами по формам, разработанным в организации и утвержденным в учетной политике, платежными поручениями, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходными кассовыми ордерами, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др.).

В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ (в ред. От 27.12.2005 N 194-ФЗ) «О рынке ценных бумаг» оприходование приобретенных долговых ценных бумаг должно быть оформлено следующими документами, подтверждающими право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним:

- по предъявительской документарной облигации – сертификатом (если он находится у владельца), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда сертификат таких ценных бумаг хранится в депозитарии и (или) права на них учитываются в депозитарии);

- по именной бездокументарной облигации – выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (при учете прав на эти бумаги лицом, ведущим депозитарную деятельность), выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при осуществлении учета прав на такие бумаги в системе ведения реестра);

- по именной документарной облигации – сертификатом ценной бумаги, выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при учете прав на ценные бумаги в системе ведения реестра), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет прав приобретателя на такое имущество организуется лицом, осуществляющим депозитарную деятельность);

- по финансовому векселю – самим векселем и актом приема-передачи его;

- по чекам, депозитным сертификатам, банковским сберегательным книжкам на предъявителя – наличием соответствующих документов (чеков и др.) и выписками банков по специальным счетам;

- по казначейским обязательствам – выписками со счета депо в уполномоченном Минфином России депозитарии.

Наличие долевых ценных бумаг в соответствии со ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» должно быть подтверждено следующими документами на право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним:

- по именной бездокументарной ценной бумаге – выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием), выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при учете прав на ценные бумаги в системе ведения реестра);

- по именной документарной ценной бумаге – сертификатом ценной бумаги и выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при осуществлении учета прав на такие бумаги в системе ведения реестра), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием).

Доходами, получаемыми организацией от признания финансовых вложений в бухгалтерском учете, могут быть следующие виды доходов.

1. По долговым ценным бумагам доходами в системе бухгалтерского учета являются проценты по ним, дисконт, представляющий разницу между ценой приобретения (размещения) и ценой, по которой рассматриваемые ценные бумаги реализуются организациям либо погашаются эмитентом. Кроме этого доходами признаются также прибыли от выбытия ценных бумаг по другим направлениям.

2. По долевым ценным бумагам доходы учитываются в виде начисляемых дивидендов, а также изменения (роста) текущей рыночной стоимости последних, когда такие ценные бумаги являются рыночными, котирующимися на фондовых биржах и специальных аукционах. Доходы по этим ценным бумагам могут быть получены в результате операций их выбытия по другим направлениям.

3. По предоставленным займам другим организациям доходы получают в виде процентов. По нормам ст. 809 Гражданского кодекса РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ст. 809 Гражданского кодекса РФ). При отсутствии иного соглашения проценты по займу выплачиваются заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Вместе с тем гражданское законодательство не запрещает предоставлять денежные средства в виде займа на беспроцентной основе. Это условие должно быть закреплено в договоре. Тогда предоставленные беспроцентные займы не должны признаваться финансовыми вложениями, несмотря на необходимость их отражения на сч. 58 «Финансовые вложения». Учет таких займов следует организовать отдельно в системе аналитического учета.

В практической деятельности заемные средства могут быть предоставлены организацией-заимодавцем на условиях товарного кредита, который в системе бухгалтерского учета признается видом финансовых вложений. По нормам ст. 822 Гражданского кодекса РФ товарный кредит предоставляется юридическому лицу и характеризуется передачей одной стороной другой стороне вещей (определенных родовыми признаками). Его предоставление оформляется договором между заимодавцем и заемщиком.

4. По депозитным вкладам в кредитных организациях доходы формируются в бухгалтерском учете в виде начисленных процентов, отражаемых в выписках банков из специальных счетов.

5. По дебиторской задолженности, полученной организацией по договору уступки права требования, прибыль от выполнения условий договора по погашению задолженности исчисляется как разница между ценой приобретения такой задолженности и ее фактической суммой.

6. По договору простого товарищества (совместной деятельности) доходы каждого участника определяются в соответствии с договоренностью сторон и учитываются в составе прочих доходов, когда подобная деятельность не является обычной.

Вклады организации-товарища учитываются как финансовые вложения, когда выполняются все условия их признания. Однако согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Поэтому, когда по договору простого товарищества (совместной деятельности) целью объединения вкладов и совместных действий не является получение доходов, такие вклады не признаются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно для обеспечения формирования полной и достоверной информации о вложениях, а также организации надлежащего контроля за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и др.).

По принятым к учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Для этого организация может вести такой регистр аналитического учета, как Книга учета ценных бумаг.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они были приняты к бухгалтерскому учету.

По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Причем имущественные вклады могут вноситься в уставный (складочный) капитал сторонней организации только после их денежной оценки. Когда акции акционерного общества оплачиваются не денежными средствами, а имуществом, для расчета его рыночной стоимости следует привлекать независимого оценщика. Независимый оценщик привлекается также, если имущество в качестве вклада в уставный капитал вносится по обществу с ограниченной ответственностью или дополнительной ответственностью, а стоимость имущественного вклада превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Тогда сумма превышения рыночной (оценочной) стоимости имущественного вклада в уставный капитал над его балансовой стоимостью будет увеличивать сумму прибыли учредителя (участника) и в бухгалтерском учете отражаться корреспонденцией:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» или 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Пробыли и убытки».

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На эту разность в конце отчетного года производится образование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на счет финансовых результатов у коммерческой организации.

Займы, предоставленные другим организациям, в соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. От 18.09.2006 N 116н) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Займы в виде товарного кредита принимаются к учету в виде совокупности балансовой стоимости переданных по договору продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и суммы НДС, начисленной в бюджет при передаче ценностей.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно по договору дарения, таких как ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.