Формирование и отражение в учете и отчетности оценочных обязательств

Согласно пункту 2 ПБУ 8/2010, положения этого стандарта распространены на трудовые договоры. Это обязывает организации отражать в бухгалтерском учете обязательства, связанные с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска.

Под оценочным обязательством признается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Данный вид оценочного обязательства возникает исходя из норм трудового законодательства. Экономическим смыслом отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете является создание резерва под расходы, которые с высокой степенью вероятности произойдут в будущем.

Нормами ПБУ 8/2010 установлено, что оценочное обязательство признается при соблюдении трех условий:

1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

2) вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязательство по выплате отпусков подпадает под эти условия. Обязанность оплачивать отпуск или выплачивать компенсацию при увольнении установлена действующим законодательством. Отказаться от выплаты организация не имеет права, невозможно избежать уменьшения экономических выгод, размер обязательства можно достоверно определить по существующему порядку расчета среднего заработка и количеству дней полагающегося отпуска.

Согласно статье 114 Трудового кодекса РФ, работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Поэтому расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное Трудовым кодексом РФ.

Кроме того, пункт 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, в части расходов по оплате предстоящих отпусков и вознаграждений по итогам года должны соблюдаться следующие условия для признания оценочного обязательства:

- обязанность перед работником по выплате отпускных и вознаграждений по итогам года возникла вследствие прошлых событий, например заключения договора;

- сумма начисленных отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н);

- организация обосновывает свою оценку расходов на предстоящую оплату отпускных в учетной политике как способ определения резервов.

На основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н, при формировании учетной политики организация вправе разработать соответствующий принцип по одному из вариантов:

1) исходя из положений по бухгалтерскому учету в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки обязательств и расходов;

2) исходя из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В бухгалтерской учетной политике организации необходимо регламентировать порядок оценки величины резерва, в том числе:

- периодичность оценки суммы резерва;

- порядок расчета суммы оценочного обязательства;

- увеличение суммы резерва на размер страховых внебюджетных фондов.

Основная сумма резерва увеличивается на сумму страховых взносов до того момента, пока средняя зарплата на одного работника организации, начисленная нарастающим итогом с начала года, не достигнет уровня, при котором страховые взносы (социального и медицинского фондов) не начисляются.

При отражении в бухгалтерском учете оценочного обязательства организации, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков, Минфин РФ рекомендует учитывать следующее:

- утвержденный график отпусков работников;

- принципы и условия оплаты труда и количество дней отпуска отдельных категорий работников;

- уплату страховых внебюджетных взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

На основе показателей учета кадров организация располагает информацией о количестве дней оплачиваемых отпусков, не использованных каждым работником по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства на оплату отпусков в бухгалтерском учете на отчетную дату равна сумме задолженности организации, если бы пришлось единовременно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. При этом размер задолженности представляет собой сумму отпускных, увеличенную на обязательства организации по страховым внебюджетным взносам.

При расчете базы для начисления страховых внебюджетных взносов следует учитывать, что она определяется в отношении каждого отдельного сотрудника ежемесячно нарастающим итогом с начала года.

Предельная база для начисления страховых внебюджетных взносов в 2012 году установлена в размере 512 тыс. рублей.

Пункт 15 ПБУ 8/2010 устанавливает следующий порядок определения величины оценочного обязательства: оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо.

Организация может использовать один из двух предложенных принципов определения величины оценочного обязательства. Размер обязательств по отпускам на отчетную дату можно рассчитать по каждому работнику либо применить упрощенный порядок по группам или в целом по организации.