Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя его зарождение связано с началом XX в. в США.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат, применяемые методы подразделяются на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них.

Разработка норм – стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост» («standart cost»).

«Стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции (работ, услуг); «кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Несмотря на разные определения и содержание системы, она трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя переполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Система нормативного определения затрат больше всего подходит организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. К ним в основном относятся промышленные предприятия, в том числе и предприятия ПСМ.

Система «стандарт-кост» дает возможность детально и своевременно учитывать (выявить) отклонения для каждого центра ответственности по элементам затрат или по статьям калькуляции, указывает менеджерам на возникшие отклонения в целях принятия необходимых управленческих воздействий, регулирующих уровень затрат.

Первые упоминания о системе «стандарт-кост» встречаются в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы».

Г.Эмерсоном вводится новая для учета категория – производительность, которая, основываясь на данных учета, рассчитывается как:

,

где З_ф – фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.; З_н – нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом З_н не могут быть больше З_ф. Чем меньше разность З_ф – З_н, тем выше производительность.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят:

- обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;

- установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции;

- составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Применение системы нормативного учета или «стандарт–кост» позволяет:

- составлять схемы выявления трех видов деятельности, в которых происходят постоянные существенные отклонения от нормативов;

- рассчитывать прогнозные значения будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;

- упростить задачи учета затрат и сократить время на ведение учетного процесса.

Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из таких элементов, как:

1. Нормативная цена единицы материалов, которая включает затраты по приобретению этого материала с учетом транспортных, заготовительных расходов.

2. Нормативное количество (норма расхода) материала – количество материала, необходимое для производства единицы продукции при определенных технологических условиях.

3. Норматив времени (затраты труда) на единицу продукции – количество человеко-часов, необходимое для производства единицы продукции.

4. Нормативная ставка оплаты труда – часовая тарифная ставка.

5. Нормативный коэффициент переменных обще-производственных расходов – определяется отношением общей суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу расчета. Базой для отнесения переменных общепроизводственных расходов могут быть прямые затраты на заработную плату, затраты машинного времени, продолжительность выполнения и др. Чаще всего в системе «стандарт-кост» в качестве базы отнесения общепроизводственных расходов выступает показатель прямых затрат по заработной плате.

6. Нормативная величина (нормативный коэффициент) постоянных общепроизводственных расходов (определяется аналогично нормативной величине переменных общепроизводственных расходов).

Фактические затраты на производство не всегда совпадают с нормативными значениями. Всегда следует анализировать причины отклонений.

I. Отклонения по прямым затратам на материалы

DМ = М_н(ф) – М_ф ,

где М_н(ф) – нормативная величина прямых затрат на материалы в расчете на фактический объем производства; М_ф – фактический расход материалов;

а) отклонение по количеству используемых материалов

DМ’=(N_ф∙Ц_н) – (N_н∙Ц_н) = Ц_н∙(N_ф – N_н),

где N_ф – фактически израсходованное количество материалов; N_н – расход материалов по нормативам; Ц_н – предполагаемая цена за единицу материала;

б) отклонение по цене используемых материалов

DМ’’ = (N_з∙Ц_ф) – (N_з∙Ц_н) = N_з∙(Ц_ф – Ц_н),

где Nз – количество закупленных материалов; Ц_н – нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала; Ц_ф – фактическая цена закупки материала (в расчете на единицу).

Отклонение считается благоприятным (б), если фактические затраты по элементу затрат оказываются меньше нормативных. В противном случае отклонение неблагоприятное (н).

Превышение фактических затрат может произойти:

- из-за более высокой цены закупки;

- из-за превышения норм расхода материала.

II. Отклонения по прямым затратам на заработную плату.

DЗП = ЗП_н(ф) – ЗП_ф;

ЗП_н(ф) = n _н∙V_ф∙Т_н,

где ЗП_н(ф) – прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчете на фактический объем выпуска продукции; n _н – норматив затрат труда (чел.ч) на единицу продукции; V_ф – фактический объем выпуска продукции; Т_н – нормативная ставка оплаты труда (руб/ч);

а) отклонения по затратам труда

DЗП’ = nф∙Vф∙Тн – nн∙Vф∙Тн = Тн∙Vф∙(nф – nн),

где nф – фактические затраты труда на единицу продукции;

б) отклонения по ставке оплаты труда

DЗП’’ = n _ф∙V_ф∙Т_ф – n _ф∙V_ф∙Т_н = n _ф ∙V_ф∙(Т_ф – Т_н).

Общее отклонение по прямым затратам на зарплату

DЗ = ± DЗП’± DЗП’’ (н – б)

III. Отклонение по переменным общепроизводственным расходам.

Анализ отклонений производится аналогично анализу отклонений по прямым затратам на заработную плату:

а) отклонение по ставке (коэффициенту) расходов

DОПР’ = К_ф∙ n _ф∙V_ф – К_н∙ n _ф∙V_ф,

где К_ф – фактический коэффициент примененных общепроизводственных расходов.

,

Если сумма расходов увеличивается, то отклонение неблагоприятное (н).

б) отклонение переменных ОПР в связи с изменением базы отнесения расходов.

DОПР’’ = К_н∙ n _ф∙V_ф – К_ф∙ n _н∙V_ф = К_н∙К_ф∙(n _ф – n _н).

Значимость выявленных отклонений определяется в каждом случае менеджером, обычно значимым считается отклонение, если оно составляет более 10% суммы нормативных затрат.

Система «Директ-костинг»

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования неполной себестоимости продукции (по прямым затратам). Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д. Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с необходимостью ускорить процесс управления и по возможности регулировать затраты (1953).

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы – Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчет финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два основных показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными затратами, за вложениями в получении прибыли каждого выпускаемого вида продукции, за соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами ответственности издержки, различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек относительно нормативов.

Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения объема и прибыли.

К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.

Особенностью современной системы «директ-костинг» является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов.

Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат – от объемов реализации и производства.