Калькулирование себестоимости продукции при комплексном использовании сырья

Существуют производства, где в одном технологическом процессе получают несколько видов продукции из одного вида сырья и, следовательно, все затраты (или большая их часть) являются косвенно относимыми на себестоимость конкретного вида продукции. Это чаще всего химическая, нефтехимическая промышленность, энергетика (при одновременном получении тепловой и электрической энергии), газопереработка, цветная металлургия, промышленность нерудных строительных материалов и т.д. В таких производствах можно выделить практически всегда те затраты, которые нужно прямо отнести на конкретные виды продукции.

Обычно рассматриваются три метода калькулирования себестоимости продукции при комплексном использовании сырья:

- исключение затрат на побочную продукцию по той или иной продукции;

- распределение затрат на произведенную продукцию по тем или иным критериям;

- комбинирование двух первых методов, т.е. побочная продукция исключается по какой-то оценке, а на основную затраты распределяются тем или иным способом.

Существуют следующие методы оценки побочной продукции: по оптовым ценам, по себестоимости продукции при ее раздельном производстве.

При оценке по оптовым ценам полагается, что ее производство не дает экономического эффекта, кроме того, из себестоимости основной продукции исключаются не только затраты на производство, но и непроизводственные расходы и прибыль или убытки в зависимости от того, рентабельна или нет эта продукция.

Оценка по себестоимости при раздельном производстве была предложена академиком С.Г. Струмилиным. Этот способ является более точным, но имеет также и недостатки: изменение в затратах на производство всего комплекса продуктов отразится только на себестоимости продукции, кроме того, не всегда есть возможность найти раздельное производство этой продукции.

К побочной продукции следует относить, ту, удельный вес которой не превышает 5 – 7 % от общего объема производства.

Сущность метода распределения затрат состоит в том, что издержки на производство продукции распределяются между различными видами изделий пропорционально наиболее обоснованному показателю в целом или по отдельным статьям затрат и, следовательно, нескольким показателям.

В зависимости от выбранного критерия метод распределения затрат подразделяется на следующие способы:

1. Пропорционально количеству получаемых продуктов (весовой метод). Метод наиболее простой, но его целесообразно использовать только в тех случаях, когда соотношение затрат пропорционально весовым, объемным показателям произведенной продукции (перевозка песка, щебня).

2. Пропорционально стоимости готовых изделий в оптовых ценах, себестоимости аналогичной продукции, произведенной в раздельных производствах.

3. Пропорционально стоимости продуктов в исходном сырье.

4. Пропорционально теоретической работе выделения компонента из смеси (эксергетический метод). Метод целесообразен в тех случаях, когда коэффициент полезного действия реальных процессов, связанных с получением продукции, одинаков или близок для всех видов продукции.

Существенное значение имеет правильный выбор коэффициентов распределения так, чтобы они наиболее объективно отражали соотношение затрат на продукцию комплексного производства.

Коэффициенты, применяемые для распределения затрат на продукцию комплексного производства, можно разделить на две группы:

1. Коэффициенты, рассматриваемые исходя из соотношения трудоемкости, энергоемкости, материалоемкости или каких-то иных соотношений затрат на производимые продукты комплексной переработки.

2. Коэффициенты, рассматриваемые пропорционально потребительским свойствам продукции, таким, как зольность, теплота сгорания, сахаристость, марка цемента, октановое число и т.д.

Коэффициентный метод чаще всего применяется в тех случаях, когда на выпускаемую продукцию комплекса составляется общая калькуляция по статьям затрат, а себестоимость каждого вида изделия определяется без расшифровки по статьям, однако иногда используются свои коэффициенты для каждой из статей затрат. В практической деятельности чаще используется первый подход, например, в металлургической, коксохимической, газовой промышленности и др.

При комплексной переработке сырья возможны различные комбинации технологических операций.

В ряде производств с комплексным использованием сырья не удается рассчитать себестоимость продукции ни одним из рассмотренных выше способов. Тогда для ее калькулирования используется комбинация двух методов: продукция, которая имеет небольшой вес в общем выпуске, исключается как побочная, а остальные затраты распределяются между оставшимися продуктами на основе разработанных коэффициентов.

Сложность задачи заключается в том, что в комплексных производствах точный учет индивидуальных затрат на производство отдельного совместно получаемого продукта невозможны.

Предприятие, став в рыночных условиях юридически и экономически обособленным и независимым, само определяет свою производственную программу, объем, структуру и ассортимент продукции, ориентируясь на складывающиеся конъюнктуру рынка и цены.

При определении новых подходов к решению этой проблемы нужно исходить из следующего:

- в сфере производства отсутствуют объективные критерии распределения общих затрат между совместно получаемыми продуктами;

- поиск критериев нужно перенести в сферу потребления;

- если рыночная цена какого-либо совместно получаемого продукта превышает цену другого продукта, то и общие затраты логично распределять между этими продуктами в той же пропорции.

С учетом указанных выводов можно предположить новую методику к формированию затрат в комплексных производствах.

Суть этого подхода заключается в следующем:

Исходное сырье в ходе производственного процесса понимается как нечто единое до определенного момента – точки разделения. По прохождении этой точки идентифицируются различные выходные продукты, и затраты на последующих стадиях производственного процесса (передела) учитываются уже для каждого из этих продуктов. Таким образом, точка разделения, т.е. процесс первичной обработки исходного сырья является определяющим центром формирования затрат на все конечные продукты.

Каждая стадия (передел) производственного процесса является центром формирования суммарных затрат на производство.

В точке первичного разделения учитываются все затраты на исходное сырье и затраты на обработку.

На следующих стадиях стоимость исходного сырья уже не учитывается, а учитываются только дополнительные затраты на обработку.

Такой порядок учета затрат позволяет, с одной стороны, избежать повторного счета стоимости исходного сырья, а с другой – учитывать все дополнительные затраты по доведению продуктов, полученных в точке первичного разделения, до их готовых товарных форм.

Общий подход к распределению затрат между совместно получаемыми продуктами заключается в следующем:

1. Производится классификация затрат на условно-переменные и условно-постоянные (в дальнейшем переменные и постоянные). Ведется раздельный учет затрат в соответствии с принятой классификацией.

2. Между продуктами распределяются общие переменные затраты. При этом, как уже указывалось, в точке первичного разделения в переменные затраты включается стоимость исходного сырья, а на последующих переделах – только затраты на обработку.

3. Объектом отнесения затрат являются реализованные продукты.

4. Все реализованные продукты, полученные в комплексном производстве, считаются основными, т.е. деление продуктов на основные и попутные исключается.

5. Общие переменные затраты по первичной переработке нефти (включая и стоимость нефти) распределяются между всеми реализованными продуктами в той пропорции, в какой находятся объемы продаж этих продуктов за вычетом затрат на их обработку на последующих переделах (после точки разделения).

Для определения полной себестоимости продуктов между ними распределяются и постоянные затраты, однако такой расчет производится после того, как распределены переменные затраты.

Поскольку методика распределения постоянных затрат аналогична методике распределения переменных затрат, для упрощения расчетов можно постоянные затраты распределять между продуктами пропорционально уже рассчитанным переменным затратам. При этом постоянные затраты в точке первичного разделения относятся на все продукты, а в последующих переделах – только на продукты, получаемые в результате этого передела.

Таким образом, предлагаемая методика распределения затрат с одной стороны учитывает конъюнктуру рынка, а с другой – позволяет более точно определять затраты на конечные нефтепродукты.

Методика предполагает классификацию затрат на переменные и постоянные. Система управленческого учета, базирующегося на такой классификации затрат, позволяет на основе анализа взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью решать многие задачи по оптимизации затрат и результатов и обоснованию разного рода решений по управлению предприятием.

Таким образом, предложенная методика позволяет получать информацию о затратах, максимально приближенную к рыночным реалиям, что, в свою очередь, обеспечивает выбор правильных решений при управлении производством.