Учетные регистры. Характеристика основных форм бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная, автоматизированная).

Свободные листы (ведомости) в отличие от карточек изготовлены из менее плотной бумаги и имеют, как правило, больший формат. Их хранят в особых папках — регистраторах.

Свободные листы открываются, как правило, на месяц или квартал. Они предназначены для синтетического или аналитического учета или выполняют роль комбинированных регистров. К ним относятся: журналы-ордера, ведомости, табуляграммы, машинограммы. По окончании месяца (квартала) по каждой странице учетных регистров подводят итоги.

Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяют путем составления оборотных ведомостей или другим образом.

Бухгалтерские книги представляют собой сшитые свободные листы определенного формата и графления. На последней странице книги указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица. В некоторых книгах (например, кассовой) страницы не только пронумеровывают, но и прошнуровывают шпагатом и скрепляют печатью.

Книги применяют для синтетического (например, Главная книга) или аналитического учета (например, книга учета остатков материалов на складе).

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Лица, составляющие и подписывающие регистры бухгалтерского учета, обеспечивают правильность отражения в них хозяйственных операций.

Любое исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Хранение регистров бухгалтерского учета должно обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, за ее разглашение несут ответственность, установленную законодательством РФ.

Очевидно, что технология обработки учетной информации в большой степени зависит от формы и методов бухгалтерского учета, самостоятельно избранных организацией исходя из ее вида и конкретных условий хозяйствования.

Под формой бухгалтерского учета понимают определенную систему построения и сочетания учетных регистров, последовательности и способов записи в них.

Наиболее распространенными формами бухгалтерского учета в настоящее время являются:

1) мемориально-ордерная форма счетоводства, традиционно применяемая прежде всего в бюджетных учреждениях (основные учетные регистры — мемориальные ордера, регистры аналитического учета, книга «Журнал-главная»);

2) журнально-ордерная форма счетоводства (основные учетные регистры — журналы-ордера, вспомогательные ведомости, разработанные таблицы, регистры аналитического учета, Главная книга);

3) упрошенная форма для организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства (без использования регистров учета имущества либо с использованием регистров учета имущества организации);

4) автоматизированная система учета, чаще всего формирующая разнообразные учетные регистры на основе данных журнала учета хозяйственных операций.

Мемориально-ордерная форма возникла в нашей стране в 30-е гг. и свое название получила от учетного регистра — мемориального ордера. Мемориальные ордера являются документами бухгалтерского оформления, в которых указываются проводки по хозяйственным операциям. За каждым мемориальным ордером закрепляется постоянный номер, что позволяет составить лишь один ордер в месяц на каждую группу однородных операций. Документы, на основе которых производятся записи в мемориальный ордер, подшиваются к нему.

Оформленные мемориальные ордера регистрируют в хронологическом порядке в журнале регистрации мемориальных ордеров (хронологический регистр синтетического учета).

Итоги оборотов по регистрационному журналу должны соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту синтетических счетов, что подтверждает правильность разноски операций по счетам синтетического учета.

Проводки из мемориальных ордеров разносят по счетам Главной книги (контрольной ведомости), которая является синтетическим регистром систематического учета. В Главной книге содержатся данные только по синтетическим счетам, каждому из которых отводится отдельный лист. В левой стороне счета отражаются дебетовые записи, в правой — кредитовые.

Записи производятся по шахматному принципу, т. е. с указанием корреспонденции счетов.

В Главной книге отражаются только обороты по синтетическим счетам; сальдо не выводится.

На основании итогов Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам, или шахматная оборотная ведомость. Итоги ее оборотов по дебету и кредиту сверяются с итогами журнала регистрации Мемориальных ордеров для проверки полноты отражения хозяйственных операций.

На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам составляют баланс.

Аналитический учет ведется подобно синтетическому в карточках на основании первичных документов, подшитых к мемориальным ордерам. По данным об остатках и оборотах, отражаемых в карточках, составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги таких ведомостей сверяются с итогами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Мемориально-ордерная форма учета имеет преимущества по сравнению с другими книжными формами учета. Ее регистры и техника записи в них несложны. Сверка данных синтетического и аналитического учета, журнала регистрации и ведомости по синтетическим счетам устраняют ошибки, обеспечивают полноту учета хозяйственных операций. Форма может применяться в организациях всех отраслей хозяйства. Вместе с тем форма имеет и ряд недостатков:

многократность записи одной и той же суммы в различные регистры, что увеличивает объем работ и вероятность допуска ошибок;

отрыв и отставание аналитического учета от синтетического;

сложность подготовки отчетности, так как не все регистры приспособлены к ее составлению;

значительный объем работ приходится на конец месяца;

приспособлена к использованию ручного труда и средств малой механизации.

Указанные недостатки приводят к задержкам и опозданию в составлении баланса и других форм отчетности.

Разновидностью мемориально-ордерной формы является форма учета «Журнал — Главная книга». Она рассчитана на организации, в практике ведения учета которых используются 20—25 синтетических счетов. При этой форме на основании документов или накопительных ведомостей также составляются мемориальные ордера.

Главное ее отличие от мемориально-ордерной формы заключается в составлении комбинированного регистра «Журнал — Главная книга». В нем хронологическая регистрация мемориальных ордеров совмещена с систематической записью по синтетическим счетам.

Журнал — Главная книга представляет собой регистр, в котором одна сторона отражает структуру регистрационного журнала (т. е. номер мемориального ордера, дату его составления, сумму мемориальных ордеров), другая предназначается для записи операций по дебету и кредиту синтетических счетов.

Журнал — Главная книга содержит остатки на начало месяца по всем синтетическим счетам, в конце месяца подсчитываются обороты по дебету и кредиту каждого счета и выводятся остатки на конец месяца. Наличие этих данных позволяет не составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам.

Баланс составляется по данным Журнала — Главной книги.

Аналитический учет ведется в книгах, по данным которых составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги ведомостей сверяются с данными Журнала — Главной книги.

Достоинством формы является сочетание в Журнале — Главной книге хронологических и синтетических записей, простота учетных регистров. Однако при большом количестве используемых синтетических счетов Журнал — Главная книга становится громоздкой, что приводит к ошибкам в записях.

Журнально-ордерная форма явилась результатом длительных поисков более совершенных форм учета и получила развитие в начале 40-х гг. С января I960 г. применяется единая журнально-ордерная форма для хозяйствующих субъектов всех отраслей.

Основными регистрами являются журналы-ордера, поэтому и форма называется журнально-ордерной. Журнал-ордер — регистр, в котором сочетаются хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические записи.

Журналы-ордера ведутся непосредственно на основе первичных документов только по счетам с небольшим числом отражаемых в них операций. При большом количестве однородных первичных документов их данные сначала накапливаются в накопительных и группировочных вспомогательных ведомостях, или таблицах, итоги которых в конце месяца переносятся в соответствующие журналы-ордера.

Журналы-ордера имеют свой постоянный номер и открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов.

Журналы-ордера построены по кредитовому принципу: ведутся по кредиту одного или нескольких однородных счетов. Заранее предусмотрена типовая корреспонденция счетов, что уменьшает вероятность появления ошибок. Журналы-ордера имеют различное строение в зависимости от особенностей учитываемых объектов. По содержанию и форме их можно разделить на 3 группы.

Журналы-ордера первой группы состоят из двух частей. Первая часть — собственно журнал-ордер; в нем регистрируются кредитовые обороты по счету. Второй частью журналов-ордеров первой группы являются вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств. Например, к журналу-ордеру № 1, который ведется по кредиту счета 50 «Касса», открывается вспомогательная ведомость № 1 по дебету счета 50 «Касса».

Записи в указанные регистры осуществляются по шахматному принципу, т. е. сумма по дебету и кредиту корреспондирующих счетов проставляется один раз, что сокращает время для регистрации операций.

Журналы-ордера второй группы используются для учета операций по счетам расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Эти регистры построены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета, поэтому отпадает необходимость вести к ним книги и карточки аналитического учета и делать сверку между ними.

Записи в журналах-ордерах этой группы осуществляются линейным способом, т. е. дебетовые и кредитовые обороты размещаются на одной линии. Например, в журнале-ордере № 6 по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» аналитический учет ведется по каждому поставщику и Платежному требованию. По одной строке отражается задолженность организации конкретным поставщикам и делается запись о ее погашении по мере оплаты по этой же строке. Общий итог оборотов по кредиту и дебету — данные синтетического учета.

Журналы-ордера и ведомости третьей группы предназначены для учета затрат на производство. Записи в этих регистрах производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), а кредитуемые — в сказуемом (по вертикали) регистра. Например, журнал-ордер № 10 ведется по дебету и кредиту нескольких взаимосвязанных счетов. В нем записываются лишь итоговые суммы за месяц, что необходимо для обобщения затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. К журналу-ордеру № 10 ведутся вспомогательные накопительные ведомости № 12 (для учета расходов по счету 25 «Общепроизводственные расходы»), № 15 по счетам 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов». В этих ведомостях дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно также для контроля за соблюдением сметы этих расходов (например, ведомость № 12).

Журнал-ордер № 10 и другие содержат специально сгруппированные аналитические данные, необходимые для составления отчетности.

В дополнение к журналам-ордерам и ведомостям могут составляться разработочные таблицы, где производят расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов и др. Данные таблиц используются для записей в ведомости и журналы-ордера.

Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая ведется в течение года. В ней для каждого синтетического счета отведена отдельная страница.

Главная книга ведется по дебетовому признаку. В нее дебетовые обороты переносятся из разных журналов-ордеров, а затем подсчитывается общий итог оборота по дебету соответствующего счета. Кредитовые обороты переносятся из разных журналов-ордеров общей суммой. В Главной книге по каждому счету показываются остатки на начало и конец месяца. Правильность записей в Главной книге проверяется путем подсчета оборотов и остатков по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов и дебетовых и кредитовых остатков должны быть соответственно равны. На основании конечных остатков в Главной книге составляется сальдовый баланс. Данные накопительных ведомостей, журналов-ордеров и Главной книги позволяют получить данные для составления отчетности без дополнительных выборок.

В настоящее время применяются два варианта журнально-ордерной формы учета. Первый вариант предназначен для крупных организаций и включает 17 журналов-ордеров, ряд вспомогательных ведомостей и таблиц.

Для предприятий, использующих для отражения хозяйственной деятельности ограниченное число синтетических счетов, количество журналов-ордеров сокращено вдвое.

Журнально-ордерная форма учета имеет ряд преимуществ:

уменьшается объем работ в связи с ликвидацией регистрационного журнала мемориальных ордеров, многих карточек аналитического учета;

облегчается составление отчетности;

улучшается увязка синтетического и аналитического учета;

создаются условия для разделения учетного труда и его равномерности.

Однако форма не лишена и недостатков:

сложность построения основных регистров — журналов-ордеров; значительны затраты ручного труда.

В хозяйствующих субъектах малого бизнеса нашли применение упрощенные формы бухгалтерского учета. В настоящее время наибольшее распространение получили две: простая форма и форма учета с использованием регистров для учета имущества.

Простая форма применяется при следующих условиях:

отсутствии собственных основных средств;

полном использовании в производстве поступивших в отчетном месяце материалов;

расчетах с поставщиками и покупателями по факту совершения операций;

простом производственном цикле и ежемесячной продаже продукции;

учете доходов и расходов на основе полученных и уплаченных денежных средств.

При простой форме бухгалтерского учета на основе данных первичных документов ведется комбинированный регистр синтетического и аналитического учета — Книга хозяйственных операций по форме № К-1. В Книге отражаются остатки по счетам на начало года по видам имущества, обязательств и т. д.

В течение года в хронологическом порядке линейно-позиционным способом фиксируется движение имущества, источников и затрат по всем счетам способом двойной записи. Затраты на производство (кредит счета 20) списываются на себестоимость проданной продукции, работ и услуг (дебет счета 90).

Финансовый результат от продажи выявляется путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по счету 90 «Продажи». Прибыль от реализации показывается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и дебету счета 90 «Продажи». При получении убытка делается обратная запись. В конце месяца в регистре подсчитываются обороты и остатки. Итог оборотов по дебету и кредиту используемых счетов должен быть равен итоговой сумме по графе 4 Книги учета хозяйственных операций.

Для учета расчетов с персоналом по оплате труда и бюджетом по подоходному налогу применяется Ведомость учета заработной платы (форма № В-8). Информация в указанном регистре группируется в разрезе категорий работников, объектов учета и видов производств.

Форма учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества применяется в хозяйствующих субъектах малого предпринимательства, имеющих собственные основные средства, производственные запасы и осуществляющих расчеты с покупателями и поставщиками на основе предварительной или последующей оплаты счетов.

Учетными регистрами являются:

Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) (форма № В-1);

Ведомость учета производственных запасов, товаров, готовой продукции и НДС, уплаченного по ценностям (форма № В-2);

Ведомость учета затрат на производство (форма № В-3);

Ведомость учета денежных средств и фондов (форма № В-4);

Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-5);

Ведомость учета продажи (форма № В-6 — оплата);

Ведомость учета расчета с поставщиками (форма № В-7);

Ведомость учета оплаты труда (форма № В-8).

Все указанные регистры являются комбинированными, записи в которых осуществляются на основе первичных документов как в аналитическом, так и синтетическом разрезе. Обобщение данных синтетического учета и контроль за правильностью осуществления записей в ведомостях ведется путем составления в конце месяца регистра шахматной формы (ведомости формы № В-9) В шахматную оборотную ведомость из ведомостей учета заносят обороты пс кредиту синтетического счета в корреспонденции с дебетом разных счетов и подсчитывают обороты по дебету счетов. Совпадение дебетовых и кредито вых оборотов свидетельствует о правильности и полноте отражения операций в ведомостях текущего учета. Шахматная ведомость (форма № В-9) служит основанием для записей в оборотную ведомость.

Таблично-автоматизированная форма бухгалтерского учета базируется на широком использовании в учете ЭВМ.

Основные черты данной формы следующие:

полная автоматизация сбора, передачи, систематизации и обработки информации;

использование кроме обычных носителей бухгалтерской информации машинных носителей;

интеграция учета на основе однократного ввода и многократного использования первичной информации;

осуществление программной группировки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам на основе принципа двойной записи;

автоматизация логических операций бухгалтерского учета;

решение задач бухгалтерского учета в двух режимах — регламентном и запросном;

получение выходной информации в виде печатных регистров и видеограмм возможность получения расшифровки печатных показателей по запросам пользователей.

Таблично-автоматизированная форма бухгалтерского учета продолжает развиваться в связи с множеством типов ЭВМ и других средств оргтехники, г также программного обеспечения; могут применяться различные технологии Машинной обработки информации.

Так, рабочие места бухгалтеров могут быть оснащены персональными компьютерами, и на их основе созданы автоматизированные рабочие места бухгалтера (АРМ). Они позволяют автоматически формировать первичные документы и машинограммы по различным участкам учета и передавать полученные результаты в ВЦ, чтобы составлять сводные регистры бухгалтерского учета и отчетности. Их внедрение поможет решить проблему полной и комплексной автоматизации бухгалтерского учета.

По мере оснащения организации средствами вычислительной техники более высокого класса ставится вопрос об использовании безбумажной формы бухгалтерского учета. Переход к ней возможен лишь в условиях массового применения вычислительной техники, которое потребует соответствующей подготовки кадров бухгалтеров.

Использование на практике машиноориентированных форм бухгалтерского учета имеет целый ряд преимуществ. К ним относятся:

применение вычислительной техники не только для обработки информации, но и для ее сбора и регистрации;

возможность диалогового режима работы с ЭВМ;

возможность выдачи информации по запросу;

освобождение времени учетного персонала для усиления контрольно-аналитический функций.

Широкое внедрение в практику персональных компьютеров привело к возможности создания АРМ бухгалтеров. С их помощью выполняются значительно быстрее и надежнее расчетные и другие технические операции, автоматизировано получение бухгалтерских регистров, оборотного (оборотно-сальдового) баланса.

С помощью компьютера в бухгалтерии значительно облегчается решение информационно-поисковых задач, упрощается работа по подготовке, составлению и распечатке первичных документов и распространению различных бухгалтерских программ.

Эти программы содержат набор типовых проводок. При этом возможен ввод бухгалтерских записей, не предусмотренных программой. Программы позволяют получать промежуточную информацию, баланс и другие формы отчетности.