Особенности учета затрат по видам. Управление материальными затратами
Затраты материальных ресурсов преобладают в расходах большинства хозяйственных организаций и требуют особого внимания менеджеров. Они разнообразны по содержанию и назначению, местам приобретения и хранения на предприятии, по поставщикам и по потребителям внутри организации. Важно не только своевременно приобрести сырье, материалы, комплектующие изделия, инструменты в достаточном количестве по приемлемым ценам. Необходимо их доставить наиболее экономичным видом транспорта, обеспечить сохранность, рациональность производственного потребления, своевременную доставку к местам использования, учет, утилизацию отходов. Управление материальными затратами включает их учет и оценку в процесс снабжения и в процессе производства. Основными задачами управления материальными затратами при производстве продукции, является достоверная оценка фактической себестоимости используемых сырья, материалов, топлива и т.п., определение потребности в них и точная оценка при использовании в производстве. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относят: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; - транспортно-заготовительные расходы (затраты организации, непосредственно связанные с заготовлением и доставкой материально-производственных запасов в организацию); - расходы по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материально-производственных запасов, не связанные с производственным процессом). В состав транспортно-заготовительных расходов входят: - расходы по погрузке материально-производственных запасов в транспортные средства и их транспортировке, если они не включены в договорную цену; - надбавки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям; - таможенные пошлины и сборы; - другие расходы. Наиболее важной задачей управления материальными затратами является стоимостная оценка материальных ресурсов, использованных в производстве.
Методы оценки материальных запасов, потребленных производством
Одним из элементов учетной политики организации является вариант оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. В условиях нестабильности экономической ситуации грамотно выбранный метод оценки при списании материально-производственных запасов может явиться эффективным инструментом управления себестоимостью организации. При этом стоимостная оценка материально-производственных запасов в управленческом учете отличается от стоимостных характеристик, сложившихся в финансовом и в налоговом учете. Оценка материальных ресурсов при их отпуске в производство, продаже и другом выбытии в финансовом учете осуществляется следующими методами:
• по себестоимости каждой единицы ресурсов; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (ФИФО). Вариант оценки выбирается организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике. Оценка материальных ресурсов при их отпуске в производство, продаже и другом выбытии в налоговом учете осуществляется следующими методами: • по себестоимости каждой единицы ресурсов; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (ФИФО); • по себестоимости последних по времени поступления запасов (ЛИФО). В управленческом учете, кроме указанных методов оценки, израсходованных материальных запасов, используемых в финансовом и налоговом учете, применяются методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, метод учетной цены (рисунок 1). Количество используемых в управленческом учете методов оценки материальных запасов значительно больше установленных государством способов учета. Так как себестоимость отпуска запасов рассчитывается по выбранному методу оценки отпуска запасов, необходимо учитывать, что тот или иной метод будет оказывать влияние и на финансовый результат, а следовательно, и на показатели отчета о прибылях и убытках. При этом обязательно рассматривается вопрос о том, что сам метод оказывает влияние на валюту баланса (в активах — по статье «запасы», в пассивах — по статьям, описывающим формирование и использование прибыли).
Рисунок 1 - Методы стоимостной оценки потребленных материальных ресурсов
Рассмотрим существующие методы. Метод оценки по стоимости единицы запасов. По себестоимости каждой единицы оцениваются материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни) или запасы, которые не могут обычным образом заменить друг друга. Метод основан на индивидуальной оценке материальных запасов, используемых в производстве. Он обеспечивает высокую точность, но во многих случаях трудно и непрактично прослеживать приобретение и списание конкретных материальных единиц. Кроме того, материальные запасы приобретаются партиями, а не единицами, что вносит дополнительные осложнения в учет. Преимуществометода: обеспечивает реальное отражение происходящих хозяйственных операций. Недостатки: • обладает высокой трудоемкостью, так как необходимо обработать значительное количество информации; • преобладание доли условности в случаях приобретения и использования однородных материалов: трудно определить, какие материалы уже списаны, а какие нет.
Метод оценки по средневзвешенной себестоимости. Оценка производится по каждому виду (группе) запасов. Средняя себестоимость определяется путем деления общей стоимости вида запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в отчетном месяце. По этим ценам производится отпуск материалов в производство.
Пример. На 1 марта в ООО «Мир» остаток материала А составил 100 кг на сумму 150000 руб. В марте было получено от поставщика две партии этого материала: 15 марта 50 кг по цене 1600 руб./кг на сумму 80000 руб. и 20 марта — 40 кг по цене 1650 руб. /кг на сумму 66000 руб. Требуется: Рассчитать среднюю стоимость единицы материала А методом средневзвешенной стоимости. Решение: ((100 х 1500) + (50 х 1600) + (40 х 1650)) / (100 + 50 + 40) = = (150 000 + 80 000 + 66 000) / 190 = 1 557, 90 руб.
Средняя себестоимость рассчитывается после каждого поступления новой партии материала и по ней оценивается расход материала на конкретную дату до поступления следующей партии. Метод средневзвешенной стоимости используется в основном в организациях с небольшой номенклатурой материальных ресурсов. Преимущества: • сразу известна оценка стоимости отпущенного и оставшегося запаса на момент совершения операции; • предоставляет предприятиям больше времени для расчета себестоимости. Недостатки: • ослабляются контрольные функции учета за соблюдением платежной дисциплины; • издержкоемкость производства.
Метод оценки по себестоимости первых по времени поступления запасов (метод ФИФО, first in, first out). Оценка запасов по методу ФИФО (первым пришел, первым ушел) базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали в организацию (то есть запасы, первыми отпускаемые в производство или продажу, оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов). Характерной особенностью метода ФИФО является то, что в себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материалов, а материалы, находящиеся на складе на конец месяца оцениваются по себестоимости последних по времени приобретений. В зависимости от скорости оборота материально-производственных запасов учет таких затрат может отставать от реальности на месяцы и более длительные сроки. Следовательно, при высокой инфляции и значительном темпе роста цен использование метода ФИФО вызывает увеличение прибыли в отчете «О прибылях и убытках», а в балансе стоимость запасов отражается по себестоимости, близкой к сложившейся на момент составления отчета, так как поступившие первыми более дешевые запасы были использованы в производстве. В период постоянного роста цен метод ФИФО дает наиболее высокий уровень чистого дохода. Преимущества: • простота применения; • соотношение с нормальным физическим потоком материалов; • позволяет регулировать величину прибыли; • стоимость остатков производственных запасов по данным баланса максимально приближена к их рыночной стоимости. Активы организации представлены более реально. Основным недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода. В результате не отражается реальная картина происходящего, организация получает доход «на бумаге».
Метод оценки по себестоимости последних по времени поступления запасов (метод ЛИФО, last in, first out). Оценка запасов по методу ЛИФО (последним пришел, первым ушел) базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, противоположной их поступлению в организацию (то есть запасы, первыми отпускаемые в производство или продажу, оцениваются по себестоимости последних по времени поступления запасов). При этом материальные ресурсы, находящиеся в запасе на конец месяца, оценивают по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продукции учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. Подобное допущение не сочетается с действительным движением запасов на многих предприятиях. При использовании метода ЛИФО в отчете «О прибылях и убытках» отражаются текущие затраты на материалы, соответственно, более реальная прибыль, а в балансе стоимость материалов со временем уменьшается, так как в нем отражают остатки, приобретенные по самой низкой фактической себестоимости. Сторонники метода ЛИФО считают, что наиболее точное определение прибыли, возможно лишь при условии соотнесения текущей себестоимости товаров с текущей продажной ценой, невзирая на то, какие именно товары фактически проданы. В условиях повышения или понижения цен метод ЛИФО предполагает, что себестоимость реализованной продукции отразит издержки в соответствии с уровнем цен на момент продажи. В результате метод ЛИФО показывает меньшую чистую прибыль в период проявления инфляционных процессов и соответственно, большую чистую прибыль в период дефляционных процессов, чем любой другой метод. Таким образом, сглаживается влияние цикла экономического развития (подъемов и спадов). Основная идея метода ЛИФО состоит в том, что в условиях роста цен он создает для организации скрытые резервы. В связи с этим, преимуществом метода является то, что в условиях инфляции запасы списываются по наивысшей стоимости, то есть фактически по последней цене приобретения, что при высоком уровне реализации продукции в отчетном периоде приносит меньше прибыли. Результат — снижение налоговой нагрузки. Применение этого метода защищает предприятие от внезапных финансовых затруднений и экономит средства на выплатах дивидендов, премий и налогов. Недостаток: по той причине, что в балансе материальные запасы оценены и отражены по ценам первых покупок, данная оценка часто не совпадает с реальной стоимостью материальных запасов. Это необходимо учитывать при анализе собственного оборотного капитала и коэффициента покрытия. Кроме того, методы ФИФО и ЛИФО в условиях высокой инфляции и роста цен требуют максимальной детализации аналитического учета, что усложняет учет и увеличивает трудозатраты на ведение. Метод ЛИФО — наиболее подходящий для отчета о финансовых результатах, потому что наилучшим образом сопоставляет доходы от реализации продукции с их себестоимостью. Но он не является лучшим методом оценки текущей балансовой стоимости запасов, особенно когда существует длительная тенденция повышения или понижения цен. В зарубежной практике управленческого учета существуют и другие методы стоимостной оценки материальных затрат.
Метод оценки по наивысшей стоимости поступления запасов (метод ХИФО, highest in, first out). Оценка запасов по методу ХИФО (вошедший по наивысшей стоимости выходит первым) базируется на предположении, что запасы используются в последовательности, начиная с самой высокой цены приобретения независимо от срока закупки. Материальные запасы, оставшиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью. Метод ХИФО способствует минимизации налоговых платежей. Его могут использовать организации, имеющие высокую прибыль с целью оптимизации финансовых показателей производственно-хозяйственной деятельности. Преимущества: • способствует оптимизации системы налогообложения. Данный метод схож с методом ЛИФО, но применение метода ЛИФО не всегда оправдано. Например, цены на материальные запасы могут варьироваться у разных поставщиков, и соответственно, ожидаемого эффекта снижения налогового бремени можно и не добиться; • улучшает деловую активность предприятия, так как экономию на налоге на прибыль (как и на налоге на имущество) можно получить только после продажи продукции, в себестоимость которой списаны материальные запасы; • данная ситуация выгодна не только предприятию, но и бюджету, так как, недополучая некоторую сумму в виде экономии предприятия на налоге на прибыль, бюджет получает другие виды налогов, исчисляемые с оборота (например, НДС, транспортный налог).
Метод оценки по минимальной стоимости поступления запасов (метод ЛОФО, lowest in, first out). Метод ЛОФО (вошедший по наименьшей стоимости выходит первым) предполагает списание материалов в производство по самой низкой цене независимо от сроков их приобретения. При использовании этого метода материальные ресурсы, оставшиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по наиболее высоким ценам приобретений. Этот метод схож с методом ФИФО. Метод ЛОФО целесообразно применять для отражения в учете большей суммы прибыли, что способствует привлечению потенциальных инвесторов.
Метод идентификации (specific cost identification method, илиidentified cost method). Является аналогом метода списания материалов по себестоимости каждой единицы. Данный метод самый простой, но и самый трудоемкий. Партии материалов маркируются по цене приобретения. При списании материалов в производство определяют, из какой они партии. Величина материальных затрат рассчитывается путем перемножения объема материалов, списанных в производство, и цены их приобретения. Метод перманентной переоценки. При методе перманентной переоценки израсходованные материалы оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельности службы снабжения. Метод учетных цен. Применяется на промышленных предприятиях с широкой номенклатурой материальных ресурсов в целях упрощения управленческого учета. При использовании оценки по твердым учетным ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Недостатком метода является то, что его целесообразно применять только в условиях низкой инфляции в связи с тем, что учетные цены относительно стабильные и текущая индексация средств, авансированных в сферу производства, вызовет незначительные искажения фактической материалоемкости производства. У каждого метода есть свои преимущества и недостатки, и ни один не может рассматриваться как самый лучший и совершенный. Выбор метода оценки зависит от его влияния на баланс, на отчет о прибылях и убытках, налога на прибыль и решений, принимаемых руководством компании. Основная проблема при выборе метода оценки запасов заключается в том, что материальные запасы отражаются как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. Выбирая метод оценки запасов, организации, как правило, ориентируются на показатель рентабельности. При низкой рентабельности используют методы оценки израсходованных материалов, обеспечивающие минимальную их стоимость (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности, наоборот, используют методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.). Организация может применять в течение года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду материально-производственных запасов. На практике многие организации используют метод средней себестоимости и иногда комбинацию разрешенных законодательством методов сообразно прогнозируемой динамике цен и стратегическим задачам управления. Так, если руководство организации и данном отчетном периоде (в условиях инфляции) стремится получить максимум прибыли (при прочих равных условиях) и высокие дивиденды для акционеров, приоритет отдают методу ФИФО. Метод ФИФО можно использовать при выпуске новой продукции и завоевании места на рынке путем реализации стратегии сбыта по минимальным ценам, но не ниже фактической себестоимости. Преследуя цель снизить потери от инфляции и добиться нарастания оборотных средств, управленческая бухгалтерия может использовать метод ЛИФО (если есть возможность повысить цены, через выручку быстрее происходит возврат оборотных средств, обесценивающихся по причине инфляции). Кроме того, следует отметить, что методы ФИФО, ЛИФО, ХИФО, ЛОФО действительно достаточно сложны и трудоемки, поэтому для их реализации особенно целесообразно использовать средства вычислительной техники, современные компьютерные технологии и эффективные компьютерные программы. Многие бухгалтеры считают, что использование метода ФИФО или средней стоимости в период повышения цен приводит к тому, что предприятия объявляют прибыль большую, чем есть на самом деле, в результате выплачиваются лишние средства в виде налога на прибыль. Прибыль завышается потому, что занижается стоимость реализованной продукции. Фирма должна закупать новые товары по более высоким ценам, а также тратить часть резервированных средств на оплату налога на прибыль. Каждый из рассмотренных методов оказывает влияние на величину финансовых результатов компании. Наличие множества вариантов оценки материалов позволяет руководителям выбрать тот метод, применение которого является наиболее подходящим в конкретных условиях хозяйствования. -------------------------------------------------------------------- Задача 1. В феврале 20__ г на предприятии движение материалов «А» характеризуется следующими данными: Остаток материалов на складе на 1 февраля – 100 тонн по цене 4,0 тыс. руб. за тонну. 09 февраля поступило от поставщика (1-я партия) – 200 тонн по цене 5,0 тыс. руб. за тонну. 11 февраля отпущено в производство - 150 тонн. 20 февраля поступило от поставщика (2-я партия) – 160 тонн по цене 3,0 тыс. руб. за тонну. 22 февраля отпущено в производство - 160 тонн. 26 февраля поступило от поставщика (3-я партия) – 40 тонн по цене 3,5 тыс. руб. за тонну. Определите расход материалов в стоимостном выражении методами средневзвешенной себестоимости, ФИФО, ЛИФО, ХИФО, ЛОФО и рассчитайте остаток материалов на конец месяца. Полученные результаты сравните и прокомментируйте. Решение необходимо представить в таблице следующей формы.
Оценка материальных затрат методом ___________________________
Решение. Оценка материальных затрат методом средневзвешенной себестоимости
Оценка материальных затрат методом ФИФО
Оценка материальных затрат методом ЛИФО
Оценка материальных затрат методом ХИФО
Оценка материальных затрат методом ЛОФО
Сопоставим результаты использования рассмотренных выше методов оценки материалов.
Сопоставление результатов использования разных методов оценки материалов
Сравнительные расчеты по разным методам при условии одинаковых тенденций роста цен показывает, что наибольшая оценка запасов будет методом ФИФО и наименьшая методом ЛОФО.
|
