Институциональные и организационные аспекты налогообложения

Лекционный материал

Налоговые системы федеративных и унитарных государств

Для рассмотрения налоговых систем стран с различными типами государственного устройства сформулируем основные сходства и различия государств с федеративным типом государственного устройства, унитарных государств и конфедераций.

Таблица 1.2 - Основные черты трех типов государственных образований

Элементы	Унитарное государство	Федеративное государство	Конфедерация
Территориальная организа-ция	Единое государство, имеет административное деление, возможна территориальная автономия	Единое государство состоит из нескольких государствен-ных образований, обладаю-щих определенной степенью самостоятельности	Союз суверенных государств
Конституция	Единая конституция	Единая конституция, но суб-ъекты федерации принимают свои конституционные акты, действующие в границах их юрисдикции	Имеется как общая конституция, так и конституции суве-ренных государств
Система права	Единая система права	Наряду с общенациональной правовой системой каждый субъект федерации имеет свою правовую систему	В каждом государ-стве действует своя правовая система
Граждан-ство	Единое гражданство	Два гражданства – национа-льное и субъекта федерации	Одно гражданство – суверенного госу-дарства, члена кон-федерации
Примат законода-тельства	Не рассматривается - законодательство единое	Примат федерального права	Примат права суб-ъекта конфедера-ции
Сецессия (право сво-бодного вы-хода из соста-ва)	Отсутствует	Отсутствует	Есть право сецессии
Нуллификация (право не признавать акты выше-стоящих органов)	Невозможна	Невозможна	Есть право нуллификации
Адресат зако-на, принимае-мого законо-дательным органом	Все граждане государства	Все граждане государства	Суверенные государства - члены конфедерации
Источник фор мирования гос. бюджета	Налоги, уплачиваемые налогоплательщиками	Налоги, уплачиваемые налогоплательщиками	Взносы государств - членов конфедерации

В таблице 1.2 приведены не все характеристики трех рассматриваемых типов государственных образований, а лишь те, которые понадобятся для понимания аспектов формирования налоговых систем зарубежных стран.

Существенным элементом построения налоговых систем всех государств являются налоговые полномочия.

Построение налоговой системы любого государства основывается на распределении налоговых полномочий между составляющими этого государства: центральным правительством и местными органами власти в унитарных государствах; федерацией, ее субъектами (регионами) и местным уровнем - в федеративных государствах.

Налоговые полномочия - законодательно оформленные права того или иного уровня бюджетной системы вводить налоги, получать налоговые доходы и администрировать налоги.

В соответствии с этими тремя позициями могут быть выделены и три аспекта или три составляющих налоговых полномочий:

· законодательные полномочия - вводить те или иные налоги, устанавливать налоговые ставки, уточнять налоговую базу и корректировать иные элементы законов о налогах;

· доходные полномочия - формировать доходы бюджета за счет тех или иных налогов. Причем не обязательно в бюджет какого-то уровня будут поступать только те налоги, в отношении которых этот уровень власти имеет установленные законодательные полномочия;

· административные полномочия - полномочия администрировать и собирать налоги.

Характер распределения налоговых полномочий предопределяется характером государственного устройства - является ли та или иная страна федеративным государством или унитарным.

К числу федеративных государств, в частности, относятся: США, Канада, Германия, Австрия, Швейцария, Россия, Австралия, Нигерия, Бельгия, Бразилия, Мексика, Аргентина, Индия и некоторые другие.

Унитарные государства - это государства, которые не имеют в своем составе субнациональных государственных образований, а только административно-территориальные единицы. Это не исключает того, что в состав унитарного государства могут входить автономные образования (например, в Испании). В отличие от федерации, в унитарном государстве есть единая конституция, единые для всей страны высшие органы власти, единое гражданство, единая правовая система и т.д.

В государствах с федеративным характером государственного устройства налоговая система имеет три основных уровня - федеральный (федеральные налоги), региональный (налоги субъектов федерации - налоги штатов, провинций, федеральных земель и т.д.) и местные налоги. В государствах с унитарным характером государственного устройства налоговая система имеет два уровня - это национальные налоги (общегосударственные) и местные налоги. При этом группа местных налогов может быть не вполне однородна и включать в себя налоги различных "подуровней" местного уровня.

Федеральные налоги - это налоги, которые вводятся органами законодательной власти федерации, действуют на территории всей страны и администрируются федеральными налоговыми службами (хотя в отношении администрирования возможны некоторые отклонения от традиций). Аналогично национальные (государственные) налоги в унитарных государствах вводятся органами законодательной власти государства, действуют на территории всей страны и администрируются национальной налоговой службой. Большая часть федеральных налогов (и государственных налогов в унитарных государствах) поступает в доход федерального (государственного - в унитарных государствах) бюджета.

Налоги субъектов федерации (налоги штатов, провинций и др.) устанавливаются и вводятся в действие, как правило, законодательными актами соответствующих субъектов федерации (иногда также и федеральным законодательством) и действуют на территории всего субъекта федерации (штата, провинции, земли). Налоги субъекта федерации могут администрироваться как собственной субфедеральной налоговой службой, так и федеральной налоговой службой. Ситуация с налоговым администрированием существенно варьируется по странам. Налоги субъектов федерации поступают в доход бюджетов субъектов федерации, а иногда зачисляются полностью или частично и в доход местных бюджетов.

Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие, как правило, национальными (или федеральными) или субфедеральными властями и местными органами представительной власти. Действуют на территории соответствующих муниципальных образований. Администрируются эти налоги национальной (федеральной), региональной или местной налоговой службой (зависит от установленной модели налогового администрирования). Поступления от местных налогов зачисляются в доход местных бюджетов.

При распределении налоговых полномочий в отношении каждого из налогов действующей налоговой системы государства необходимо определить, за каким именно уровнем государственной власти целесообразно закрепить тот или иной доходный источник и соответствующий налог. Здесь действуют следующие критерии или принципы.

Первый критерий - степень мобильности облагаемой базы. Принято считать, что чем менее мобильна налоговая база, тем на более низком уровне (государственной власти) она может облагаться, так как относительное повышение уровня налогообложения такой базы не может повлечь за собой ее миграцию за пределы данной субнациональной юрисдикции. Этим обстоятельством предопределяется предпочтительность закрепления такого налогового источника, как имущество (или недвижимость) или земля (если таковая рассматривается как самостоятельный объект налогообложения) за субнациональным уровнем - бюджетами субъектов федерации и далее за местными бюджетами. Чем более мобильна налоговая база (например, доходы от капитала), тем на более высоком уровне ее необходимо облагать налогами.

Традиционно считается, что достаточно высокой степенью активности и мобильности обладают труд и капитал (в денежной форме в первую очередь), а самой низкой - имущество в виде недвижимости и природные ресурсы, которые практически вообще не мобильны. С учетом этого более целесообразно закрепление таких объектов налогообложения, как доходы юридических и физических лиц за общенациональным уровнем (федеральным), а имущество и природные ресурсы - за субнациональным.

Однако на практике степень мобильности и труда, и капитала может существенно варьироваться, по разным категориям - половозрастным, профессиональным и национальным группам населения, отраслевой принадлежности капитала и его форме. Например, очевидно, что капитал, пребывающий в форме основных средств производственного характера, существенно менее мобилен, чем собственно финансовый капитал в высоколиквидной форме.

Второй критерий - степень равномерности распределения налоговой базы по территории государства или межрегиональной дифференциации налоговой базы.

Чем неравномернее распределен налоговый источник или налоговая база по территории страны, тем на более высоком уровне государственной власти должно осуществляться его налогообложение. Это требование в значительной мере связано с необходимостью выравнивания финансовой базы разных субнациональных образований (регионов) в рамках федеративного государства. Налогообложение неравномерно распределенных по территории объектов на общенациональном уровне не приводит к усилению дифференциации субнациональных бюджетов по уровню доходов в расчете на душу населения. Напротив, те виды налоговых баз, которые размещаются относительно равномерно по территории страны, могут облагаться на региональном уровне(например, розничная торговля).

Однако реализация данного принципа часто сталкивается с существенными препятствиями. Так, наибольшей неравномерностью характеризуется размещение по территории природных ресурсов, поскольку оно вообще не поддается экономическому регулированию, являясь исключительно географическим или геологическим фактором, а значит, экзогенным для экономики в целом. Кроме того, неравномерность размещения природных ресурсов увеличивается по мере возрастания редкости того или иного ресурса.

Казалось бы, целесообразно подвергать налогообложению природные ресурсы на общенациональном уровне за исключением наиболее равномерно размещенных объектов (например, песчаников). Применение этого критерия в известной степени может противоречить первому, который требует облагать немобильную налоговую базу (каковой являются природные ресурсы) на региональном уровне.

Кроме того, в федеративных государствах зачастую достаточно остро стоит вопрос о собственности федерации и ее субъектов на те или иные объекты природных ресурсов и, соответственно, о праве на их налогообложение и получение доходов. Таким образом, в решение этого вопроса может вмешиваться еще и политический фактор.

Третий критерий - экономическая эффективность, в соответствии с которой отдельные виды активов или облагаемой базы более целесообразно облагать на общенациональном или региональном уровне. При определенных условиях здесь могут возникнуть такие явления, как повышение эффективности вследствие масштаба мероприятий или напротив, экономия на приближении уровня обложения к объекту обложения (эффект масштаба). При прочих равных условиях, чем масштабнее налоговая база, тем на более высоком уровне государственной власти она должна облагаться. В этом случае существенно понижаются прямые и косвенные удельные административные издержки налогообложения. Чем "мельче" и чем более раздроблена налоговая база, тем на более низком административно-государственном уровне она должна облагаться. Это связано с тем, что развертывание общенационального учета объектов налогообложения, количество которых единично или же существует множество различных типов и видов объектов, существенно повышает прямые административные издержки обложения. Эти издержки в ряде случаев могут превысить полученные по данной статье суммы налоговых платежей.

Наиболее трудоемкой для учета является такая налоговая база, как имущество населения, размеры и качество земельных угодий. Из этого следует целесообразность ее обложения на региональном или даже на местном уровне. Учет такой налоговой базы, как доходы юридических лиц, может быть налажен в общенациональном масштабе: здесь нет столь значительной местной или региональной специфики. Соответственно, и облагать эти объекты можно на общенациональном уровне.

Четвертый критерий - необходимость макроэкономического регулирования, которая объективно требует закрепления за федеральным (общенациональным) уровнем основных налогов, через которые осуществляется государственное регулирование экономики. Это касается в первую очередь всех категорий подоходных налогов: на прибыль, с доходов физических лиц или личных подоходных, а также исчисляемых в зависимости от размера заработной платы и имеющих целевой социально-пенсионный характер.

С учетом этого циклически устойчивые налоги (налоги с циклически устойчивой налоговой базы) более целесообразно использовать на субнациональном уровне (налоги на имущество, налоги на природные ресурсы, в меньшей степени - разнообразные косвенные налоги, в частности с продаж). Циклически неустойчивые объекты, которые к тому же могут выступать в качестве базы для построения "встроенных стабилизаторов", целесообразно облагать на общенациональном уровне. Тем самым за общенациональным уровнем теоретически остается возможность воздействия на экономический цикл.

Пятый критерий - необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникающих финансовых дисбалансов в бюджетной системе.

Финансовый дисбаланс - следствие объективного несовпадения функций, в соответствии с которыми формируются, с одной стороны, доходы бюджетной системы, а с другой - потребности в расходах в части предоставления государственных услуг. Если потребность в расходах на стандартный объем государственных услуг в значительной мере является функцией такой переменной, как население (численность, плотность населения, характер расселения, доля населения, проживающего в городах, взаимная удаленность населенных пунктов, половозрастной состав населения и т.д.), то объем доходов соответствующих бюджетов имеет более сложную зависимость. При прочих равных условиях чем большую долю в доходах бюджетной системы составляют поступления налогов с населения, тем меньше будет размер указанного дисбаланса. В этом случае относительно меньшими окажутся расходы федерального бюджета на финансовую помощь регионам.

Шестой критерий - соблюдение границ юрисдикции - предполагает, что при решении вопроса о закреплении того или иного налогового источника за национальным и субнациональным уровнем необходимо учитывать факт возможного переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции. Необходимо иметь в виду, что каждый уровень государственной власти обладает правом вводить налоги только в пределах собственной юрисдикции. Субъекты федерации могут вводить налоги только в отношении физических и юридических лиц, имеющих имущество, проживающих, осуществляющих хозяйственную деятельность и т.д. на территории этих регионов. В то же самое время национальное правительство обладает правом вводить налоги на территории собственной юрисдикции, т.е. всего государства как единого целого.

Так, если допустить введение НДС (или иной формы налога с оборота) на уровне субнациональных образований, это приведет к частичному переносу налогового бремени за пределы этого образования. Такой НДС реально будут платить не только жители этого региона, но и связанные с ним "по технологической цепочке". Аналогичные проблемы возникают при использовании налога на наследства и дарения в качестве регионального налога. Если он используется как налог субъекта федерации, то его плательщиком может оказаться житель другого региона, т.е. произойдет перенос налогового бремени за пределы юрисдикции субъекта федерации.

Седьмой критерий. Закрепление налоговых полномочий должно быть таким, чтобы ни при каких обстоятельствах не могли возникнуть налоговые барьеры на пути движения товаров, труда, капитала и финансовых ресурсов между различными субнациональными образованиями в пределах государства. В соответствии с данным критерием субъекты федерации (регионы) не должны наделяться правом введения ввозных и вывозных пошлин и аналогичных им дополнительных налогов, поскольку это нарушает единство экономического пространства страны.

В мировой практике широко применяются три основные модели взаимодействия центра и субъектов федерации в области реализации налоговых полномочий:

· распределение налоговых источников и их раздельное использование (разделение налоговых баз);

· последующее разделение (расщепление) части полученных федеральным бюджетом от раздельного использования этих источников доходов (разделение доходов);

· совместное использование одной и той же налоговой базы (совместное или параллельное использование налоговых баз).

В разных странах используются различные модели или их комбинации. Так, в германской модели бюджетного федерализма доминирует разделение получаемых налоговых доходов между бюджетом федерации и бюджетами земель, в то время как в США разделение налоговых доходов не применяется, а в Канаде - имеет место только по одному налогу и только в некоторых провинциях. Эти страны строят налоговые системы федерации и субнациональных образований независимо друг от друга и используют модели распределения налоговых источников (т.е. раздельного использования налоговых баз) и совместного (параллельного) использования налоговых баз. В табл. 1.3 приведены некоторые модели распределения налоговых полномочий по основным категориям налоговых платежей, применяемые в различных странах.

Таблица 1.3. Модели реализации налоговых полномочий

Виды налоговых платежей	Раздельное использование налоговых источников	Совместное (параллельное) использование налоговых баз	Разделение
Налог на прибыль	Канада		США
Личный подоходный налог (налог на доходы физических лиц)	Канада		США
НДС	Канада		Швейцария
Налог с продаж	Канада США
Акцизы	Германия		Канада
Налоги на имущество	Германия Канада США

 

Институциональные и организационные аспекты налогообложения

В системе государственного управления налоговые органы могут функционировать в виде:

1) единого полуавтономного органа;

2) единого полуавтономного органа, отчитывающегося перед советом управляющих;

3) единой налоговой службы в рамках национального Министерства финансов;

4) системы служб или агентств в рамках одного или нескольких министерств.

Единый полуавтономный орган - организация налоговых органов, при которой все функции, в том числе организационные, сосредоточены в этом едином органе. Его руководитель отчитывается непосредственно перед министром соответствующего ведомства (Министнерства финансов). Подобный вид институциональной организации налоговых органов характерен для таких стран, как Австралия, Венгрия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Корея, Норвегия, Чили, Япония и др.

Если налоговые органы действуют в виде единого полуавтономного органа с советом управляющих (наблюдательным советом), то в качестве дополнительного контролирующего звена здесь появляется совет, состоящий как из представителей исполнительной власти, так и из сторонних участников - налоговых консультантов, юристов, сертифицированных бухгалтеров и т.д. Подотчетность руководителя налоговой службы министру финансов (или другого ведомства) остается, а в функции совета управляющих (наблюдательного совета) входит дополнительный контроль, оценка эффективности ее деятельности, а также принятие стратегических решений по дальнейшему развитию службы. По данному пути пошли "англосаксонские" страны: Великобритания, США, Канада. Кроме того, аналогичную форму приняли налоговые органы в Аргентине, Мексике, Финляндии и некоторых других странах.

При выделении единого налогового подразделения в рамках национального Министерства финансов функции налогового администрирования реализует именно это подразделение, а все административно-управленческие функции (кадровая политика, материально-техническое и информационное обеспечение, финансы и т.п.) сосредоточены на уровне Министерства финансов. Подобным же образом организована работа налоговых органов в Австрии, Франции, Швейцарии (на уровне федерального правительства) и т.д.

Системы служб или агентств в рамках одного или нескольких министерств предполагает распределение налоговых функций между различными подразделениями в рамках одного или нескольких министерств. Такой вид организации налоговых органов наблюдается в Бельгии, Германии, Греции, Португалии и т.д.

Организационная структура налоговых органов может строиться на принципах:

1) специализации (по типу налога);

2) функциональному;

3) по сегментам налогоплательщиков.

В рамках принципа специализации выделяются многофункциональные подразделения, отвечающие за отдельные группы или виды налогов. Каждое подразделение является относительно независимым от других, что может сопровождаться высокой неэффективностью подобной оргструктуры, ведет к росту затрат как налоговых органов, так и налогоплательщиков, вынужденных бессистемно взаимодействовать с различными подразделениями. В связи с этим организация налоговых служб в большинстве стран мира была реформирована в соответствии с двумя следующими принципами.

В основе функционального принципа лежит подход с точки зрения функций налогового администрирования. Среди них различаются так называемые нормативные функции, заключающиеся в интерпретации и определении порядка применения налогового законодательства и нормативных актов и оперативные функции, связанные непосредственно со сбором налогов.

В рамках данного подхода работа налоговых служб становится более стандартизированной, растет эффективность контрольных мероприятий, поэтому в большинстве стран организация налоговых органов строится преимущественно исходя из функционального принципа (Болгария, Венгрия, Индия, Канада, Нидерланды, Турция, Финляндия и т.д.).

Внутренняя организация налоговых органов, как правило, строится в комбинации обозначенных подходов с преобладанием того или иного принципа (это справедливо для налоговых органов таких стран, как Австрия, Бельгия, Дания, Италия, ФРГ, Франция, Япония и т.д.).

Администрирование по сегментам налогоплательщиков, даже если организационная структура налоговых органов строится по другим принципам, связана с особыми характеристиками таких налогоплательщиков: сложностью и масштабом их операций, высокой экономической и социальной значимостью для региона и т.п.

О бщие признаки отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших:

1. Концентрация доходов. Небольшое число плательщиков играет существенную роль в сборе налоговых доходов. Концентрация обусловливается чистыми размерами таких налогоплательщиков, а также масштабом налоговых поступлений, которые они обеспечивают, включая объемы налогов, удержанных ими как налоговыми агентами.

2. Сложность ведения хозяйственной деятельности. В некоторых странах к крупнейшим налогоплательщикам относятся холдинги или другие формы комплексного ведения бизнеса, отвечающие следующим признакам: а) множество операционных единиц и (или) разнообразие хозяйственных интересов; б) большой объем ежедневных операций; в) большая численность сотрудников; г) наличие международных операций; д) ведение операций в сферах со специфическим налогообложением (банки, страховые компании); е) широкое географическое распространение; ж) сложное юридическое и бухгалтерское сопровождение; з) использование комплекса соглашений о финансовом и налоговом планировании.

3. Высокие риски налогового контроля, связанные с тем, что значительная часть деятельности ведется с использованием офшорных зон; компании стремятся уменьшить налоговые обязательства; от качества администрирования крупнейших налогоплательщиков зависят общие показатели эффективности работы контрольных органов; наблюдается значительное различие между прибылью, получаемой в системе бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль.

1. Использование услуг профессиональных налоговых консультантов для проведения сложных схем налогового планирования.

2. Статус организации. Большинство таких налогоплательщиков являются публичными компаниями, акции которых обращаются на рынке.

Конкретные критерии, которые используют в своей работе налоговые органы, варьируются от страны к стране и могут включать:

- объем выручки (оборота);

- суммарная стоимость активов;

- общая сумма уплаченных налогов за год;

- определенная сфера деятельности (финансовый сектор, добыча полезных ископаемых, электроэнергетика и т.п.);

- наличие активных международных связей или участие иностранных организаций в капитале компании-налогоплательщика;

- численность сотрудников.

Кроме того, в некоторых странах под контроль в рамках работы с крупнейшими налогоплательщиками подпадают консолидированные группы компаний, а также физические лица с особо крупными доходами (например, в Ирландии, США, ЮАР и т.д.).

В табл. 5.1 содержится перечень основных критериев, используемых налоговыми органами для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, в некоторых странах.

 

Таблица 5.1. Отдельные характеристики организации работы с крупнейшими налогоплательщиками

Страна	Критерии отнесения к крупнейшим налогоплательщикам	Количество налогопла-тельщиков	Число сотруд-ников, занятых с крупнейшими налогоплатель-щиками, чел.
Велико-британия	Численность работников свыше 250 чел., оборот свыше 30 млн фунтов стерлингов	10 400
Италия	Оборот или доходы лица, превышающие 100 млн евро
Канада	Валовый доход свыше 250 млн канадских долл.	998 групп (11 142 ед.)
Норвегия	Система критериев: оборот, международная активность, сложность деятельности и т.д.
США	а) стоимость активов свыше10 млн.долл.; б) высокодоходные граждане	242 037 деклараций
Франция	а) оборот (без учета НДС) или стоимость активов свыше 400 млн евро; б) организации, связанные (участие в ка-питале более 50%) с организациями, от-вечающим вышеназвнным критериям	35 184
ФРГ	Оборот свыше 6,5 млн евро или прибыль свыше 250 000 евро	170 060	н/д
Швеция	а) группы компаний с численностью работников свыше 800 чел.; б) частные компании с доходами свыше 5 млн евро	15 500
Япония	а) компании, капитал которых превышает 100 млн. йен; б) все иностранные организации	33 729
Россия	а) суммарный объем начислений федера-льных налогов и сборов (с учетом выче-тов по НДС, без учета объемов возмеще-ния НДС по ставке 0%)свыше 1 млрд руб. или суммарный объем выручки свыше 10 млрд руб. или стоимость активов свыше 10 млрд. руб.; б) отнесение к опреде-ленным видам деятельности	около 7000	около 9000

Подразделения, специализирующиеся на работе с крупнейшими налогоплательщиками, как правило, выполняют практически все основные функции администрирования: ведут учет налогоплательщиков, информируют и консультируют налогоплательщиков, осуществляют камеральные и выездные проверки, занимаются взысканием задолженности и т.д. Такой подход позволяет получить комплексное представление о деятельности налогоплательщиков, выявить особенности их хозяйствования, что, безусловно, способствует более эффективному налоговому контролю.

Работа с крупнейшими налогоплательщиками дифференцируется в зависимости от сферы деятельности или отрасли, в которой работает компания. Как правило, крупнейшие налогоплательщики разделяются по группам, например, добыча полезных ископаемых, тяжелое машиностроение, автомобильное производство, химическая промышленность, связь и телекоммуникации и т.п. Аналогичным образом выделяются отделы (инспекции), ответственные за одну или несколько групп крупнейших налогоплательщиков. Такая специализация необходима для определения специфики деятельности, выработки универсальных подходов к работе с налогоплательщиками из одной группы.

Очевидно, что сотрудники налоговых органов, занятые в работе подобных подразделений, должны иметь высокую квалификацию и разбираться не только в вопросах бухгалтерского учета и налогообложения, но и в экономической сущности хозяйственных операций в той или иной сфере деятельности.

Институциональной характеристикой налоговых органов является набор выполняемых ими функций. В тех странах, где налоговые органы организованы в виде системы служб и агентств в составе Министерства финансов, как правило, все функции, связанные с обеспечением налогового процесса (налоговые функции), возложены на несколько служб (агентств). Если налоговые органы действуют в виде единого органа, то в их компетенцию могут входить и другие (неналоговые) функции. Наиболее распространенными неналоговыми функциями, которые возлагаются на налоговые органы, являются, например, следующие:

1) сбор неналоговых задолженностей, таких как студенческие займы, возврат переплаченных социальных пособий и т.п. (Австралия, Венгрия, Великобритания);

2) администрирование социальных выплат на детей (Нидерланды, Новая Зеландия);

3) администрирование государственной пенсионной системы в части сбора взносов на пенсионное страхование (Аргентина, Япония);

4) оценка собственности для целей администрирования налогов на недвижимость (Австралия, Австрия, Дания, Индия, Китай, Португалия, США, Финляндия, Франция, Чехия, Чили, Швеция).

Общие тенденции реформирования деятельности налоговых органов:

1) реформы, направленные на оптимизацию процесса управления, повышение его эффективности; внедрение прогрессивных корпоративных методов стратегического управления и планирования;

2) внедрение и активное использование информационных технологий, позволяющих усовершенствовать налоговый контроль, систему информирования налогоплательщиков, что в итоге способствует повышению производительности инспекторов;

3) привлечение частного сектора к выполнению отдельных функций налоговых органов;

4) международное сотрудничество налоговых служб.

Организация работы налоговых органов с налогоплательщиками. Главной целью налоговых органов остается сбор налогов, поэтому подавляющая доля физических и материальных ресурсов расходуется именно на это.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в демократических странах неразрывно связано с правами налогоплательщиков:

- на получение информации и помощи от налоговых органов;

- на обжалование действий налоговых органов;

- на уплату корректной суммы налога;

- требовать от налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах:

- на соблюдение налоговой и коммерческой тайны.

Обязанности налогоплательщиков также однотипны и включают в себя:

- обязанность уплачивать налоги и сборы в установленные сроки;

- представлять требуемые документы;

- вести бухгалтерский и налоговый учет в установленном законодательством порядке;

- вставать на учет в налоговых органах, если это предусмотрено законодательством.

С развитием компьютерных технологий и сети Интернет процесс информирования налогоплательщиков заметно упростился и, безусловно, стал менее затратным. В настоящее время значительная часть информации регулярно предоставляется в открытом доступе на официальных сайтах налоговых органов. В настоящее время также активно развиваются электронные и онлайн-сервисы для налогоплательщиков. Теперь многие налогоплательщики имеют возможность заполнить декларацию в электронной форме и прислать на указанный адрес налоговой инспекции или заполнить декларацию на сайте налоговой службы в режиме онлайн. Во многих странах с недавнего времени появилась услуга "личного кабинета налогоплательщика";, с помощью которой налогоплательщики могут не только заполнить декларацию, но и заплатить налоги, узнать об имеющейся задолженности и погасить ее посредством электронного платежа, обратиться в налоговую службу, подать заявления на вычеты и даже зарегистрироваться для получения идентификационного номера налогоплательщика. В среднем в странах ОЭСР доля занятых в данной сфере составляет около 30% от общего числа работников налоговых органов. Причем на долю IТ-специалистов приходится порядка 10-15%.

Важным направлением деятельности остается работа по взысканию задолженности с налогоплательщиков: сами или через отдельные структуры. Так, в Чили функции по взысканию задолженности с налогоплательщиков возложены на казначейство, которое также отвечает за взыскание других государственных долгов. В Швеции взысканием налоговой задолженности занимается самостоятельный исполнительный орган - Орган принудительного исполнения, выделенный в 2006 г. из налоговой службы.

Результативность и эффективность деятельности по взысканию налоговой задолженности во многом определяется характером и масштабом санкций, которые могут быть применены к неплательщикам и масштабом полномочий налоговых органов в отношении взыскания налоговой задолженности, которые могут:

1) предоставлять налогоплательщикам возможность уплаты налога в последующем;

2) уведомлять налогоплательщика об обязанности погасить задолженность;

3) взыскивать задолженность с третьих сторон, у которых есть обязательства перед налогоплательщиками (например, с работодателей; с банков, в которых налогоплательщик держит свои средства, и т.п.);

4) погашать задолженность за счет имущества налогоплательщика (в некоторых странах (Австралия, Италия, Мексика, Португалия, Чили и т.д.) для этого необходимо судебное решение);

5) списывать налоговую задолженность за счет уменьшения налоговых вычетов налогоплательщика;

6) инициировать банкротство налогоплательщика (в некоторых странах для этого также требуется судебное решение).

В отдельных странах налоговые органы могут обладать такими полномочиями, как: обременение имущества налогоплательщика залогом; удержание государственных платежей в пользу погашения налоговой задолженности; требование полного погашения налоговой задолженности для целей заключения государственных контрактов; возложение налоговых обязательств на генеральных директоров при соблюдении определенных условий; ограничения на перемещение налогоплательщиков з