Ответственность за налоговые правонарушения

Налоговые агенты являются ещё одним субъектом налоговых правоотношений, наряду с налогоплательщиками и налоговыми органами, но если о налогоплательщиках и налоговых органах постоянно писали и пишут различные авторы, пытаясь наиболее точно определить их правовой статус, то о налоговых агентах редко где можно встретить упоминание. Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” не даёт понятия данного субъекта налоговых правоотношений, но в статье 15 данного закона есть один абзац, который можно отнести к обязанности налогового агента:

Предприятия обязаны правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет. В случае невыполнения указанных обязанностей руководители этих предприятий привлекаются к административной ответственности в виде штрафа в размере пятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Данная норма права устанавливает административную ответственность руководителей предприятий-налоговых агентов. Для того чтобы выяснить какие виды ответственности могут налагаться на сами предприятия надо выяснить, что же всё-таки это за правовая конструкция - налоговый агент?

Налоговые агенты являются субъектами налоговых правоотношений, на которых возложена обязанность удержать и перечислить в бюджет налоги за налогоплательщика, при условии, что само лицо (налоговый агент), явилось источником дохода налогоплательщика. Примером могут послужить отношения между работником предприятия и предприятием при получении работником заработной платы. Предприятие само исчисляет сумму налога из заработной платы работника и перечисляет её в бюджет. Работник получает свою заработную плату уже за вычетом суммы налога.

Налоговый агент сам исчисляет сумму налога из дохода налогоплательщика до выплаты последнему его дохода, поэтому в данном случае налог уплачивается у источника дохода. Налогоплательщик как бы авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получает доход.

Обязанности рассматриваемого субъекта налоговых отношений предусматриваются в ст.20 Закона РФ “О подходном налоге с физических лиц”: предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны: своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц; своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных ими физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Данная норма права устанавливает обязанности для налоговых агентов, надо сказать, что эти обязанности также являются и главными задачами налоговых агентов.

Рассмотрим конкретный состав правонарушения, свойственного налоговым агентам, т.е. субъектами данного правонарушения являются налоговые агенты.

Неуплата или несвоевременная уплата налога, т.е неуплата к установленному законом сроку налога или уплата налога позже установленного срока лицом, обязанным в силу закона исчислить, удержать и уплатить налог вместо налогоплательщика.

Объектом данного правонарушения выступает обязанность налоговых агентов уплатить налог за налогоплательщика.

Субъективная сторона может быть выражена как в форме умысла, так и в форме небрежности (халатности, неосторожности).

 

Судебная практика по налогам. Обзор

В статье на конкретных примерах из арбитражной практики рассматривается применение ими и трактовка положений основных начал законодательства о налогах и сборах при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по различным вопросам, связанным с налогообложением.

Пример 1. Суть дела.

Решением арбитражного суда субъекта РФ, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, с налогоплательщика в бюджет субъекта РФ взыскан налог на имущество, налог с владельца транспортных средств, не уплаченные за 2001 г., и пени по названным налогам.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о возмещении вреда за счет администрации субъекта РФ, посчитав, что в соответствии с Постановлением губернатора субъекта РФ "О предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащим автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год" он правомерно пользовался льготами по региональным налогам и убытки от взыскания денежных средств по решению суда возникли в результате неправомерных действий должностного лица.

Позиция суда.
Согласно ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или другому юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению РФ, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием.

На основании ст. 15 (п. п. 1 и 2) ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Для взыскания убытков необходимо доказать размер убытков, вину лица, нарушившего право заинтересованного лица, а также причинно-следственную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками.

Требование об их взыскании может быть удовлетворено только при установлении совокупности всех указанных элементов ответственности.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о наличии вины ответчика в причинении налогоплательщику убытков и о причинно-следственной связи между возникшими убытками и действиями ответчика.

Согласно ч. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Статья 56 НК РФ предусматривает возможность установления и использования налогоплательщиками льгот по налогам и сборам. При этом в силу п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и законами субъектов РФ.

На основании ст. 14 НК РФ налоги на имущество организаций и транспортный налог относятся к региональным налогам, поэтому льготы по этим налогам могут быть установлены законами субъектов РФ. Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик был не вправе при использовании льгот руководствоваться актом органа исполнительной власти. Возникшие убытки не находятся в причинной связи с действиями губернатора субъекта РФ по изданию Постановления "О предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащим автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год".
Суд отказал в удовлетворении требований заявителя.

Пример 2. Суть дела.

За несвоевременную уплату страховых взносов организации начислены пени.
ПФР направил страхователю требование, в котором предложил уплатить указанную сумму пеней.

Организация в добровольном порядке требование пенсионного органа не выполнила, поэтому ПФР обратился в арбитражный суд за взысканием названной суммы.

Позиция суда.
В п. 3 ст. 48 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определено, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, которое должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные в ст. 70 НК РФ. Данное положение применяется также при взыскании пеней (п. 11 ст. 48 НК РФ).

Основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), указанные нормы подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").

Сроки, указанные в п. 3 ст. 48 НК РФ, являются пресекательными и восстановлению не подлежат. При этом пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательных сроков на принудительное взыскание налога.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о пропуске пенсионным органом срока для взыскания спорной суммы пеней за указанный период и правомерно отказал ПФР в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части.

Пример 3. Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявлены нарушения по исчислению и уплате в бюджет налогов.

На основании материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на игорный бизнес.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа. Налоговым органом подано встречное заявление о взыскании с предпринимателя налога, пени, штрафа.

Позиция суда.
Судом отклонен довод предпринимателя, что в проверяемый период действовала иная редакция п. п. 3, 4 ст. 370 НК РФ, позволяющая исчислять налог на игорный бизнес как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Согласно ст. 366 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес являются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы.

В силу положений п. 1 ст. 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения.

Порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа или после 15-го числа текущего налогового периода предусмотрен п. 3 ст. 370 НК РФ. При этом абз. 1 данного пункта предусмотрен порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) до 15-го числа текущего налогового периода, а абз. 2 этого же пункта - порядок исчисления налога при установке нового объекта (новых объектов) после 15-го числа текущего налогового периода. В первом случае налог исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов и полной ставки налога, во втором случае - как произведение общего количества соответствующих объектов и 1/2 ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения.

Тем самым из содержания приведенной нормы следует, что порядок расчета ставки налога в размере 1/2 от полной ставки налога возможен лишь в отношении количества игровых автоматов, выбывших в первой половине и установленных во второй половине месяца (налогового периода).

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в спорный период выбыло в первой половине налогового периода 11 игровых автоматов, установлено во второй половине - 61 игровой автомат.

Предприниматель распространил установленный п. п. 3 и 4 ст. 370 НК РФ порядок расчета налоговой ставки как произведение общего числа установленных игровых автоматов на 1/2 ставки налога (87 игровых автоматов - за май, 98 - за июнь, 124 - за июль, 174 - за август).

При этом суд указал, что предприниматель не учел, что данную статью НК РФ нельзя применять в отрыве от ст. ст. 366, 367 и п. 1 ст. 370 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

В связи с этим судом признана ошибочной позиция предпринимателя, поскольку нарушается принцип равенства налогообложения, установленный п. 1 ст. 3 НК РФ, так как при установке хотя бы одного нового объекта налогообложения после 15 числа текущего налогового периода налогоплательщик применяет налоговую ставку в размере 1/2 в отношении всех объектов налогообложения, задействованных в этом периоде, в то время как другой налогоплательщик, не производящий каких-либо изменений количества объектов налогообложения, уплачивает налог в обычном размере, более высоком, чем первый. При этом налогоплательщик, применяющий налоговую ставку в размере 1/2, может использовать по сравнению с другим равное количество объектов налогообложения, что нарушает публичные и частные интересы в сфере налоговых правоотношений и искажает суть обязательств налогоплательщика перед государством.

Суд отказал в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на игорный бизнес.

Пример 4. Суть дела.

Постановлением администрации района налогоплательщику предоставлен в бессрочное (постоянное) пользование земельный участок.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в спорных периодах налогоплательщик уплачивал земельный налог.

Указанные обязательные платежи осуществлялись налогоплательщиком с учетом решений районного представительного органа субъекта РФ, устанавливающих соответствующие налоговые ставки.

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченного земельного налога. По мнению налогоплательщика, при исчислении земельного налога в спорные периоды следовало применять средние ставки налога, установленные федеральным законодательством.

Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченного земельного налога.

Позиция суда.
Согласно ст. 8 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (Закон N 1738-1 в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 (таблицы 1, 2, 3) к Закону N 1738-1 (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога). Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов.

Решением представительного органа города произведено зонирование территорий города по экономико-планировочным оценочным зонам и установлены дифференцированные ставки земельного налога.

Согласно таблице 1 Приложения N 2 к Закону N 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) средняя ставка земельного налога по городу составляет 2 руб. 02 коп. за кв. м, в то время как решением представительного органа данная ставка установлена в размере 2 руб. 67 коп. за кв. м.

Суд отметил, что установление дифференцированных ставок, рассчитанных с учетом завышенной средней ставки, привело к увеличению налогового бремени (в нарушение п. 1 ст. 3 НК РФ). Таким образом, данные ставки налога не подлежат применению. При определении сумм земельного налога, подлежащих уплате, должны использоваться средние ставки, установленные Законом N 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

На основании п. 8 ст. 78 НК РФ суд сделал вывод о невозможности возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм земельного налога в связи с пропуском установленного законодательством трехлетнего срока.

Суд удовлетворил заявленные требования.

Пример 5. Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов и других обязательных платежей.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налогов.

Налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права применять единый сельскохозяйственный налог в 2004 - 2005 гг., поскольку по итогам 2004 г. налогоплательщик не получил доход от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Налогоплательщик в соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой.

Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) предусматривает, что в целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.

Согласно п. 2 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) установлено, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Указанные в настоящем пункте налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.

Судом установлено, подтверждается налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу за 2004 г. и не оспаривается налоговым органом, что за период с 03.11.2004 по 31.12.2004 налогоплательщик никакой производственной деятельности не осуществлял. В течение ноября - декабря 2004 г. выращивание сельскохозяйственной продукции налогоплательщиком не проводилось в силу климатических условий, следовательно, у налогоплательщика отсутствовала объективная возможность в получении сельскохозяйственной продукции в 2004 г. В 2005 г. выручка налогоплательщика от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки составила 90,74 процента от общей доли дохода.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик в 2004 - 2005 гг. правомерно применял систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и не обязан исчислять налоги по общей системе налогообложения.

Суд пришел к выводу, что лишение налогоплательщика права на применение специального режима налогообложения в 2005 г. по причине неполучения в течение декабря 2004 г. дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не менее 70 процентов ставит налогоплательщика в неравное положение с вновь регистрируемыми субъектами предпринимательской деятельности, начавшими работу позднее, что противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

 

 

Заключение

Анализ правовой основы регулирования налоговых правонарушений позволяет сделать вывод, что данные отношения регулируются большим количеством нормативных актов различного уровня, зачастую не согласованных между собой. Эти отношения касаются как вопросов исчисления и уплаты налогов, ответственности и обязанностей субъектов налогового права, так и не относящихся к налоговому законодательству вопросов. Кодифицированного документа, содержащего воедино все нормы, касающиеся данных правоотношений на сегодняшний день не существует. Существуют также, так называемые, пробелы в законодательстве регулирующем вопросы налоговой ответственности, например, некоторые составы правонарушений, указанные в данной работе, российским законодательством не предусматриваются, что даёт возможность недобросовестным участникам налоговых правоотношений уходить от налогообложения.

Но не всё так мрачно, следует помнить, что налоговое право ещё сравнительно молодо и сейчас оно находится в процессе активного развития, многие проблемы, горячо обсуждаемые в настоящий момент через какое-то время будут разрешены, некоторые пробелы в законодательстве будут восполнены, на смену большого количества разрозненных правовых актов, регулирующих отдельные отношения в сфере налогов, придёт единый Налоговый кодекс.