по форме.

В зависимости от порядка размещения дебетовых и кредитовых оборотов счетов учетные регистры делятся на двусторонние и односторонние, а также шахматные и линейные.

Односторонние регистры - это карточки учета материальных ценностей, расчетов и других операций.

Они имеют специфическую особенность: записи по дебету и кредиту счетов смещены в одну сторону. Строятся они следующим образом: левая сторона предназначена для текста, пояснительных записей и справочных данных; правая - для записи сумм по дебету и кредиту счетов, корреспондирующих со счетом, для которого открывается учетный регистр. Примером одностороннего регистра является кассовая книга.

Для двусторонних учетных регистров характерно их деление на две части. С левой стороны приводятся записи по дебету счета, правая предназначена для кредитовых записей. Записи по дебету счета представляются во взаимосвязи с корреспондирующими счетами в специально отведенных графах, где указываются конкретные кредитуемые счета. Подобный порядок отражения учетных данных используется при фиксации сумм по кредиту счета. Типичным примером двустороннего учетного регистра является главная книга, заполняемая при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета.

Для линейных регистров свойственно представление сведений по дебету и кредиту каждого счета в одной строке. В таких регистрах происходит совмещение аналитического и синтетического учета, что является достаточно удобным для контроля и анализа данных.

Учет в регистрах с линейной записью создается по расчетам с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами, по продажам видов продукции, расчетам с разными дебиторами и кредиторами и другим объектам бухгалтерского учета.

Шахматные регистры используются для одновременного отражения суммы хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета.

По данному принципу построены журналы-ордера при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.

 

Согласно ст. 10 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в учетных регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Учетные регистры хранятся в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения регистров несет руководитель организации (ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

При хранении учетных регистров должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в учетном регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

 

Обратите внимание! В законопроекте четко сказано, что в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за его ведение. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение регистра, либо иные реквизиты, необходимые для идентификации этих лиц.

 

В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут быть внесены одним из следующих способов:

- корректурным;

- способом дополнительных проводок;

- методом красного сторно.

Корректурный способ применяется, если допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно, что не отразилось на итогах бухгалтерских записей. Суть указанного способа состоит в следующем: ошибочная запись зачеркивается одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над исправленной записью или под ней (в зависимости от имеющегося свободного места) делается правильная запись. Исправление подтверждается подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты. Неоговоренные исправления в учетных регистрах не допускаются.

Способ дополнительных проводок применяется, когда корреспонденция счетов не нарушена, а только уменьшена сумма операции. Исправление делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей проводкой. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка во всех регистрах.

Сторнировочный метод (метод красного сторно) применяется в случаях, когда в учетных регистрах приведена неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции. Если составлена неправильная корреспонденция счетов, запись, отраженная в учетных регистрах ранее, повторяется либо красными чернилами, либо синими или черными, но в этом случае обводится сплошной линией, что означает вычитание ранее сделанной суммы, уже отраженной в учетных регистрах. Затем делается обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если сумма операции преувеличена, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.

 

Обратите внимание! Содержание учетных регистров является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в учетных регистрах, обязаны ее хранить. В противном случае они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

 

Вопрос 2. Формы бухгалтерского учета

 

Форма бухгалтерского учета представляет собой организацию информационной системы, обеспечивающую в определенной последовательности и взаимосвязи совмещение хронологических и систематических записей, синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля фактов хозяйственной жизни и составления отчетности.

Выбор формы бухгалтерского учета зависит от различных условий, в т.ч. от масштабов деятельности организации и степени автоматизации учетного процесса. Закрепляется выбранная форма учета в приказе по учетной политике организации.

Различают автоматизированную, журнально-ордерную, мемориально-ордерную и упрощенную формы бухгалтерского учета.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета подразумевает применение электронно-вычислительных машин, которые с помощью компьютерной программы обеспечивают ведение бухгалтерского учета в организациях. На данный момент разработано достаточно много компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, включающей документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов и другие данные.

Они позволяют организовать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также работать с несколькими планами счетов и несколькими базами данных.

Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности начисление заработной платы, отчислений на социальные нужды, распределение затрат, закрытие месяца и другие операции.

Основными достоинствами данной формы учета являются однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимой информацией за любой отрезок времени.

Журнально-ордерная форма предусматривает систематизацию учетных данных в специальных регистрах - журналах-ордерах, которые ведутся по кредиту счетов бухгалтерского учета и вспомогательных к ним ведомостях, составленных по дебету счетов. Для ведения журнально-ордерной формы учета следует руководствоваться Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства".

А небольшие организации могут руководствоваться Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций". Указанные Письма применяются с учетом Рекомендаций по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, направленных Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О Рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по их использованию за отчетный месяц.

Это исключает необходимость составления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно.

При этом журнал хронологической регистрации хозяйственных оборотов не ведется.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также составления месячной, квартальной и годовой отчетности.

В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета, как правило, применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. В целях группировки некоторых учетных данных могут применяться и специальные разработочные таблицы.

Журналы-ордера – основные регистры бухгалтерского учета. Вспомогательные ведомости применяются, когда требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах-ордерах.

В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Показатели синтетического учета регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу, по данным которой составляется сальдовый баланс с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров.

Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в каком-либо одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.

После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется в единых регистрах, также находят отражение в журналах-ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов. Журналы-ордера, где наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один – для записи операций по кредиту счета, другой – для отражения показателей аналитического учета.

В журналах-ордерах отражаются однородные по экономическому содержанию операции, а также операции, связанные между собой.

Поэтому они предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Для обеспечения правильной группировки данных первичных документов в журналах-ордерах предусмотрены типовая корреспонденция по кредиту счетов и перечень показателей, необходимых для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. В журналах-ордерах, предназначенных для синтетического и аналитического учета, также предусмотрены необходимые позиции (статьи) аналитического учета.

Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

- применение месячных журналов-ордеров.

Итоговые записи в журналах-ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены записи.

Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций. Если записи в журналах-ордерах не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других учетных регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам.

Суммы, относимые в дебет счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах-ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета.

Такая расшифровка может осуществляться в специальных листках-расшифровках, составляемых по дебетовому признаку, т.е. на каждый дебетуемый счет открывается отдельный листок-расшифровка.

В журналах-ордерах, где отражаются аналитические данные, записи этих данных производятся итогами за месяц. При этом итоги за месяц устанавливаются подсчетом сумм по соответствующим документам, предварительно сгруппированным в разрезе требующихся аналитических данных.

На всех регистрах указывается название месяца, когда они заполняются, а в необходимых случаях – и наименования синтетических счетов. В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы-ордера подписываются главным (старшим) бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом.

В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

Главная книга используется для обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В ней показывается вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету.

Запись текущих оборотов в главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.

В главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету – в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.

Главная книга открывается на год, на каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, второй лист используется как вкладной к основному.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета предусматривает ведение регистрационного журнала для регистрации в хронологическом порядке бухгалтерских проводок – мемориальных ордеров, содержащих указание записать хозяйственную операцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Мемориальные ордера составляются по данным первичных учетных документов, где указывается корреспонденция счетов по данным операциям, что позволяет упорядочить записи в синтетическом учете. Мемориальный ордер может составляться и на основе сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой эти данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, обязательно к нему прилагаются.

За каждым мемориальным ордером закрепляют постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и т.д.) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, и по сторнировочным операциям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем), а также исполнителем. Ордера регистрируются в регистрационном журнале, являющемся хронологическим регистром синтетического учета.

Регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций системным регистром синтетического учета. При этом проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов отдельно по дебету и по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в главной книге.

Главная книга – основа для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Ее структура облегчает составление шахматной оборотной ведомости, последняя непосредственно заполняется итогами каждого счета.

Главная книга, или контрольная ведомость, строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, т.е. по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в ней не выводится.

Записи в регистры аналитического учета ведутся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:

- строгая последовательность учетного процесса;

- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;

- простота и доступность учетной техники;

- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.

Кроме вышеуказанных достоинств мемориально-ордерная форма имеет и ряд существенных недостатков:

- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);

- отставание аналитического учета от синтетического;

- формы аналитических регистров не содержат информацию, необходимую для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета.

Упрощенная форма бухгалтерского учета рекомендована малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц). Применение упрощенной формы бухгалтерского учета предусмотрено Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Упрощенный учет малым предприятием может вестись:

- в простой форме (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

- с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма учета применяется на предприятиях, где совершается незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц) и не осуществляется производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов. Данная форма предполагает ведение учета всех операций путем их регистрации только в книге учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1, утвержденной Приказом Минфина России N 64н. Следует отметить, что помимо этой книги малое предприятие должно вести ведомость учета заработной платы (в ней учитываются расчеты по оплате труда с работниками, по налогу на доходы физических лиц с бюджетом).

Книга содержит все счета из рабочего плана счетов, утвержденного малым предприятием, и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них.

Вести книгу можно в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам). Если книга открывается для учета операций в течение всего года, она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице следует записать количество содержащихся в ней страниц, заверить запись подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия.

Форма с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия может применяться предприятиями, осуществляющими производство продукции (работ, услуг), для учета финансово-хозяйственных операций.

При этом используются следующие регистры бухгалтерского учета, формы которых утверждены Приказом N 64н:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма N В-1);

- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма N В-2);

- ведомость учета затрат на производство (форма N В-3);

- ведомость учета денежных средств и фондов (форма N В-4);

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-5);

- ведомость учета реализации (форма N В-6 (оплата));

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма N В-6 (отгрузка));

- ведомость учета расчетов с поставщиками (форма N В-7);

- ведомость учета оплаты труда (форма N В-8);

- ведомость (шахматная) (форма N В-9).

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, когда они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов.

В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.