Невозможность достоверного определения справедливой стоимости

 

В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиционной собственности невозможно достоверно оценить.

 

Если это происходит, когда банк впервые приобретает собственность, ее необходимо учитывать в соответствии с моделью учета по фактическим затратам в соответствии с МСБУ (IAS) 16.

 

Это происходит, когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности (например, основанная на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств) отсутствует.

 

ПРИМЕРОтсутствие рынка продаж для конкретного вида собственности Вы являетесь владельцем химического производства. На данный вид собственности существует активный рынок продаж. Новые правила эксплуатации таких производств требуют больших инвестиций в очистку сточных вод и предписывают частое проведение инспекций. Никто теперь не хочет покупать или арендовать химические производства, и активный рынок исчезает. Справедливую стоимость невозможно оценивать на постоянной основе.

 

Если рынок по данному виду имущества отсутствует, в подобных случаях следует учитывать инвестиционную собственность по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСБУ (IAS) 16, до момента выбытия такой собственности.

 

ПРИМЕРНевозможность достоверного определения справедливой стоимости Вопрос После первоначального признания при выборе модели справедливой стоимости любые инвестиции банка должны будут оцениваться по справедливой стоимости.   При каких обстоятельствах руководству следует вернуться к использованию метода расчета затрат по себестоимости при оценке инвестиционной собственности?   Дополнительная информация   Банку «А» принадлежит несколько объектов инвестиционной собственности, при этом для оценки их стоимости Банк использует модель справедливой стоимости. В настоящий момент Банк завершил реконструкцию развлекательного комплекса и намеревается сдать его третьей стороне. В данном случае Банк «А» будет классифицировать этот объект как инвестиционную собственность. Руководство Банка не может определить справедливую стоимость развлекательного комплекса, так как по ней отсутствует активный рынок. В случае продажи данного комплекса потребуется проведение существенных переговоров.     Решение Банку следует оценивать данный объект по справедливой стоимости. Хотя активный рынок для данного вида объектов отсутствует, руководство планирует сдать его третьим лицам. Таким образом, можно определить справедливую стоимость исходя из текущей стоимости будущих арендных платежей.

 

Применительно к данной ситуации, делается предположение, что ликвидационная стоимость этой инвестиционной собственности равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвестиционной собственности амортизируется в течение всего срока его полезной службы.

 

Согласно МСФО (IAS) 16, если для отдельного объекта отсутствует соответствующий рынок и используется затратная модель определения стоимости, то все остальные объекты инвестиционной собственности должны оцениваться Банком по справедливой стоимости.

 

Если банк уже использовал оценку по справедливой стоимости для конкретных видов собственности, то оценка по справедливой стоимости продолжает использоваться до момента выбытия объекта, даже в том случае, если сделки с инвестиционной собственностью на рынке проводятся реже или если рыночные цены на аналогичную собственность становятся менее устойчивыми.

 

Учет по фактическим затратам на приобретение (строительство)

 

Если банк организует учет по фактической стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строительства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Ниже следует пример учета по фактической стоимости согласно МСФО (IAS) 16 (учебное пособие к МСФО (IAS) 16):

 

ПРИМЕРПризнание убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках Балансовая стоимость инвестиционной собственности, учитываемой по фактической стоимости, составляла $20млн. Текущая рыночная стоимость составляет $19млн. $1млн. убытка от обесценения признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленная обесценение	ББ		$1млн
Убытки от обесценения	ОПУ	$1млн
Переоценка собственности в результате обесценения

 

Из данной категории исключаются объекты имущества, отвечающие критериям классификации «удерживаемых для продажи» (или которые включены в группу на выбытие, которая классифицируется как «удерживаемые для продажи») в соответствии с МСФО 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи и непрерывная деятельность».

 

Инвестиционная собственность, отвечающая критериям классификации «удерживаемых для продажи» (или которые включены в группу на выбытие, которая классифицируется как «удерживаемые для продажи») оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

 

К затратам относятся транзакционные издержки, а именно юридические и агентские услуги, регистрационные услуги и налог на имущество, при этом из данного списка исключаются расходы на персонал. Эти затраты относятся непосредственно на рассматриваемый объект недвижимости.

 

Включение внешних транзакционных затрат в модель определения стоимости по себестоимости отличается от модели определения стоимости по справедливой тем, что в последней транзакционные затраты исключены из расчетов.

 

Перевод объекта из одной группы собственности в другую

Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

(1) начало использования собственности самим владельцем – перевод объекта из инвестиционной собственности (МСБУ 40) в собственность, используемую для собственных нужд (МСБУ 16);

(2) начало подготовки к продаже – перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы; (Примечание: в МСБУ 40 не объясняется, почему можно воспользоваться этим вариантом, как правило, такое имущество будет классифицироваться как «удерживаемое для продажи» и учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Предлагается, чтобы такое имущество было классифицировано как сырье и материалы, если критерии отнесения его к МСФО 5 выполняются не полностью).

(3) окончание использования самим владельцем – перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность;

(4) начало сдачи в операционную аренду третьей стороне – перевод объекта из запасов (см. примечание в пункте 2 выше) в инвестиционную собственность-.

 

Если банк принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения дополнительных работ по его реконструкции, она должна продолжать классифицировать этот объект, вплоть до списания его с баланса, как инвестиционную собственность, а не как запасы.

 

Если имуществом является материальная статья, в данном случае может применяться МСФО 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», для раскрытия информации в финансовой отчетности – смотрите учебное пособие по МСФО 5. Банки, как правило, прибегают к данному варианту, так как на их балансе сырья и материалов в качестве имущества нет.

 

ПРИМЕР Учет объекта в качестве инвестиционной собственности не меняется до его выбытия Вы решаете продать имущественный пай в квартирном комплексе. До момента продажи он учитывается как инвестиционная собственность. Для раскрытия информации по данной статье может быть использован МСФО 5.

 

По аналогии, если банк начинает реконструкцию имеющейся у нее инвестиционной собственности с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, в период реконструкции эта собственность продолжает учитываться как инвестиционная (а не как собственность, используемая для собственных нужд).

 

Итоговая информация по методам учета при переводе из категории или отнесения к категории инвестиционной собственности при определении стоимости по модели справедливой стоимости.   Вопрос Первоначальное признание справедливой стоимости и прекращение её признания как таковой может привести к изменению в способе использования данного имущества, а не только к его приобретению или реализации.   Решение Таблица ниже и пояснения к ней подводят итог того, как следует руководству признавать инвестиционную собственность и как исключать из этой категории в зависимости от сути изменений от способов её использования.   Учет прибыли и убытков применяется лишь в том случае, когда учет инвестиционной собственности ведется по её справедливой стоимости. Если учет ведется по себестоимости, то финансовый результат от перевода инвестиционной собственности к другой категории и наоборот не отражается.   Изменение способа использования Перевод Прибыль/Убыток при учете по справедливой стоимости Начало эксплуатации собственником Из инвестиционной собственности в основные средства Ничего Завершение эксплуатации собственником Из основных средств в инвестиционную собственность МСБУ (IAS) 16 Начало реконструкции – подготовка к продаже Из инвестиционной собственности к сырью и материалам (или МСФО 5 – см. примечание выше). Ничего Сдача в операционную аренду третьей стороне Из сырья и материалов (или МСФО 5 см. примечание выше) в инвестиционную собственность Отчет о прибылях и убытках   Перевод статьи из одной категории на категорию «Инвестиционная собственность» и наоборот может происходить лишь в том случае, когда происходит изменение в способах её использования. Подобные переводы и их результат при оценке по модели по справедливой стоимости, описаны ниже:   i) Инвестиционная собственность переводится в категорию Основные средства только в том случае, если руководство занимает это имущество. Справедливая стоимости имущества на тот момент становится расходами для последующего учета по МСБУ 16, таким образом, не отражается ни прибыль, ни убыток. ii) Инвестиционная собственность переводится из основных средств только по окончании её эксплуатации собственником. Прибыль или убыток, возникающие на момент перевода, учитывается как переоценка и относится на капитал банка в соответствии с МСБУ 16. iii) Инвестиционная собственность, которая готовится к продаже, переводится на категорию «Сырьё и материалы» (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше), в том случае, когда компания начинает реконструкцию данного объекта с целью его дальнейшей продажи. Справедливая стоимость имущества на момент его перевода становится затратами для последующего учета в соответствии с МСБУ 2, таким образом, не отражается ни прибыль, ни убыток. iv) Перевод из «Сырья и материалов» (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) в категорию инвестиционная собственность происходит лишь в том случае, когда имущество сдается в операционную аренду третьей стороне. Прибыль или убыток по справедливой стоимости на дату перевода отражается в отчете о прибылях и убытках.   Имущество, находящееся на реконструкции с целью дальнейшего его использования, остается в той же классификации инвестиционной собственности и не переводится в «Основные средства».

 

ПРИМЕРРеконструкция не влияет на классификацию собственности Вы получили здание в финансовую аренду. Вы переделываете здание в 50 отдельных офисов и планируете сдавать их в субаренду. Вы продолжаете учитывать здание как инвестиционную собственность в течение всего срока реконструкции.

 

Если банк ведет учет по фактической стоимости приобретения (строительства), переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд или в состав запасов, (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) и обратно, не влияют на их балансовую стоимость. Кроме того, стоимость объектов не меняется в целях оценки или раскрытия информации в финансовой отчетности. Таким образом по такой сделке нет ни прибыли, ни убытка.

 

ПРИМЕРПеревод объекта из инвестиционной собственности в состав средств, предназначенных для продажи Вы ведете учет по фактической стоимости приобретения. Когда Вы переводите объект из инвестиционной собственности в предназначенную для продажи или в используемую для собственных нужд, его балансовая стоимость остается неизменной. Следовательно, операции перевода не влекут появление прибылей или убытков.

 

При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности категорию имущества, занимаемого собственником, или сырье и материалы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) или в другие виды активов (в целях дальнейшего учета объекта по МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2), этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.

 

ПРИМЕР Изменения в учетной политике Вопрос Принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по сути от ранее происходивших событий или хозяйственных операций, не являются изменениями в учетной политике (МСБУ 8).   Как следует руководству банка отражать принятие новой учетной политики в отношении к существующим активам?   Дополнительная информация Банку «А» принадлежит офисное здание, которым он пользуется для своих административных целей. Соответственно, это здание классифицируется как основное средство и учитывается по исторической стоимости с учетом амортизации (МСБУ 16).   В течение текущего года руководство переводит свой бизнес в другое новое здание, а старое сдает в аренду. Таким образом, старое здание было переклассифицировано в инвестиционную собственность и на балансе теперь отражается по справедливой стоимости. Банк «А» до этого не получал доход от сдачи какого-либо из своего имущества в аренду.   Таким образом, у руководство встает вопрос о том, следует ли сопоставимые суммы по старому зданию переоценивать по справедливой стоимости, чтобы обеспечить сопоставимость с предыдущим периодом.   Решение Руководству следует признавать результаты своей деятельности перспективно, поскольку такое решение не означает изменения в учетной политике, а изменение произошло в способе использования данного имущества. Переоценки сопоставимых сумм в данном случае производить не следует.   В отношении одно и того же объекта проводится различный способ учета в текущем и предыдущем годах, что было вызвано изменением цели использования данного здания за двухлетний период.   В зависимости от существенности доходов от аренды в сравнении с обще-банковскими доходами, руководство должно определиться, целесообразно ли выделять отдельный отчетный сегмент в отчетности по данной статье доходов. Данная ситуация отличается от той, когда существующий сегмент становится отчетным. Руководство не должно изменять данные отчетности по отчетной информации операционного сегмента (МСФО (IFRS) 8).

 

 

ПРИМЕР Перевод инвестиционной собственности в другие виды активов Вы учитываете объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Когда Вы переводите объект стоимостью $20млн. из инвестиционной собственности в состав средств, предназначенных для продажи или в состав объектов, используемых для собственных нужд, его балансовая стоимость не меняется (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше). При этом не возникает прибыли или убытка.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (занимаемое собственником имущество)	ББ	$20млн
Резервы на переоценку	ББ		$20млн
Строка учета переоценки завода
Запасы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) -Основные средства (занимаемое собственником имущество)	ББ	$20млн
Основные средства (инвестиционная собственность)	ББ		$20млн
Перевод объекта инвестиционной собственности в запасы

 

Если имущество, занимаемое собственником, становится инвестиционной собственностью, учитываемой по справедливой стоимости, вы применяете МСБУ 16 до даты смены цели использования. После этой даты любая разница, возникающая между балансовой стоимостью по МСБУ 16 и справедливой стоимостью должна учитываться так же, как и переоценка по МСБУ 16.

 

ПРИМЕР Перевод объекта, используемого для собственных нужд, в состав инвестиционной собственности Вы учитываете объект по справедливой стоимости. Вы переводите его из в инвестиционную собственность. Балансовая стоимость объекта до перевода составляла $15млн., он была переоценен до $17млн. Прирост в размере $2млн. включается в состав капитала в качестве резерва переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (объекты, используемые для собственных нужд)	ББ	$2млн
Основные средства (объекты инвестиционной собственности)	ББ		$2млн
Реклассификация активов
Основные средства (занимаемые собственником)	ББ		$17млн
Основные средства (инвестиционная собственность)	ББ	$17млн
Переклассификация имущества

 

Банк амортизирует имущество, занимаемое собственником, в соответствии с МСБУ 16 и отражает убыток от обесценения. Когда объект, используемый для собственных нужд компании, переходит в состав инвестиционной собственности, он может быть переоценен и дальше отражаться по справедливой стоимости.

 

Существующая на дату перевода из категории имущества, занимаемого собственником в категорию инвестиционная собственность, разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16.

 

Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16:

(1) любое уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках.

 

ПРИМЕРУменьшение балансовой стоимости в результате переоценки Объект, используемый для собственных нужд, имеет балансовую стоимость $20млн. Он переводится в состав инвестиционной собственности и переоценивается до $19млн. Уменьшение балансовой стоимости в размере $1млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленное обесценение	ББ		$1млн
Убытки от обесценения	ОПУ	$1млн
Строка для переоценки имущества
Основные средства (объекты собственности, используемой для собственных нужд)	ББ		$19млн
Основные средства (объекты инвестиционной собственности)	ББ	$19млн
Переоценка собственности

При этом, уменьшение балансовой стоимости объекта в размере не превышающем ранее отраженный резерв переоценки этого объекта, должно относиться на уменьшение этого резерва.

 

ПРИМЕР Учет дохода от переоценки Балансовая стоимость объекта, используемого для собственных нужд, составляла $10млн. Объект был переоценен до $12млн. Прирост в размере $2млн. относится прямо в кредит счета капитала в качестве резерва переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства	ББ	$2млн
Капитал - Резерв переоценки	ББ		$2млн
Переоценка объекта, используемого для собственных нужд

 

Затем этот объект переводится в состав инвестиционной собственности и переоценивается до $7млн. Уменьшение балансовой стоимости в размере $2млн. будет отнесено в уменьшение резерва переоценки. Оставшиеся $3млн. уменьшения балансовой стоимости будут признаны в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства	ББ		$2млн
Капитал-Резерв переоценки	ББ	$2млн
Накопленная обесценение	ОПУ		$3млн
Расходы на обесценение	ББ	$3млн
Переоценка объекта после его перевода в инвестиционную собственность

(2) любое увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:

(i) увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива;

(ii) оставшаяся сумма увеличения относится прямо на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки.

 

(iii) При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенос осуществляется напрямую из резерва переоценки в нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

 

ПРИМЕРУменьшение балансовой стоимости актива с последующим ее увеличением Балансовая стоимость объекта, используемого для собственных нужд, составляет $20млн. Объект был переоценен до $19млн. Уменьшение балансовой стоимости в размере $1млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленное обесценение	ОПУ		$1млн
Убытки от обесценения	ББ	$1млн
Переоценка объекта, используемого для собственных нужд

 

Затем объект переводится в состав инвестиционной собственности и переоценивается до $23млн. Увеличение балансовой стоимости в размере $1млн. Будет признано в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся $3млн. Увеличения относятся - в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (Инвестиционная собственность)	ББ	$3млн
Накопленное обесценение	ББ	$1млн
Прибыль в результате обесценения	ОПУ		$1млн
выгода переоценки	ОПУ		$3млн
Переоценка актива после его переклассификации

 

Если перевод сырья и материалов (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) в инвестиционную собственность осуществляется по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на день перевода и балансовой стоимостью до переоценки признается в отчете о прибылях и убытках.

 

ПРИМЕРПеревод объекта и увеличение его балансовой стоимости в результате переоценки Вы построили торговый комплекс, предназначенный для продажи, затраты на строительство которой составили $3млн. Вы учитываете его в составе запасов по указанной стоимости.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Запасы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше)	ББ	$3млн
Затраты на строительство фабрики	ОПУ		$3млн
Перевод затрат на строительство на сырьё и материалы

 

Клиент предлагает арендовать у Вас этот торговый комплекс, Вы соглашаетесь. Справедливая стоимость фабрики, с учетом сумм дохода от аренды, составляет $4млн. Вы переводите торговый комплекс из группы активов, предназначенных для продажи, в инвестиционную собственность и признаете увеличение его балансовой стоимости на $1млн. в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (Инвестиционная собственность)	ББ	$4млн
Запасы	ББ		$3млн
Нереализованный доход от инвестиционной собственности	ОПУ		$1млн
Переоценка на момент перевода объекта из запасов в инвестиционную собственность

 

Перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность (по справедливой стоимости) учитывается способом, аналогичным учету продажи запасов (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше).

 

По завершении строительства объекта инвестиционной собственности, который будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках. -

 

ПРИМЕР Реклассификация активов и признание дохода от переоценки   Вы построили офис стоимостью $6млн-. Расходы на строительство офиса учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 16.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (не сдаваемые в аренду)	ББ	$6млн
Затраты на строительство	ОПУ		$6млн
Капитализация затрат на строительство офиса

 

Клиент арендует у Вас этот офис. Справедливая стоимость офисного здания, с учетом дохода от аренды, составляет $7млн. Вы переводите этот объект в состав инвестиционной собственности и признаете доход в размере $1млн. в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Основные средства (инвестиционная собственность)	ББ	$7млн
Основные средства (занимаемые собственником)	ББ		$6млн
Нереализованный доход от инвестиционной собственности	ОПУ		$1млн
Переоценка при переводе объекта из состава средств, используемых для собственных нужд, в состав инвестиционной собственности