Внутренний аудит и инвентаризация затрат на производство готовой продукции и ее реализации

 

В ООО «Энергия» действует структурное подразделение внутреннего аудита, на которое возлагаются функции проведения проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В плане аудита отражены аспекты проверки затрат на производство продукции, правильности формирования себестоимости готовой и реализованной продукции.

Цель аудита – выявление ошибок и нарушений в ведении бухгалтерского учета и при составлении отчетности, разработка практических рекомендаций по учету конкретных видов хозяйственных операций, а также проверка устранения ошибок или нарушений, выявленных ранее.

В результате проведения выборочных аудиторских процедур Аудитором получен достаточный объем аудиторских доказательств, необходимых для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности Общества и соответствии данной отчетности во всех существенных отношений действующему законодательству.

Методика выборочной аудиторской проверки состояла в проведении Аудитором выборочных аудиторских процедур по тестированию системы внутреннего контроля и тестированию сальдо счетов.

При проведении тестирования сальдо счетов Аудитором анализировались данные, подтверждающие полноту, точность, факт совершения и отражения в учете наиболее существенных финансово-хозяйственных операций Общества.

В ходе проверки Аудитором были проведены следующие процедуры:

· обзор оборотов по счетам синтетического учета с целью выявления некорректных проводок с дальнейшим выяснением и уточнением их содержания;

· анализ построения форм бухгалтерской отчетности, проверка правильности взаимной увязки отдельных показателей;

· анализ соответствия данных баланса, главной книги и учетных регистров первичным документам (выборочно);

· обзор распорядительной документации, договоров, переписки, актов сверки взаиморасчетов;

· проверка соответствия бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

· тестирование ключевых аспектов системы внутреннего контроля;

· проверка формирования налогооблагаемых баз;

· оценка достоверности бухгалтерской отчетности с учетом материальности отдельных статей и принятого уровня существенности;

· проверка исправлений по результатам предыдущих аудиторских проверок.

Замечания Аудитора по ведению бухгалтерского учета с указанием выявленных методологических ошибок в порядке отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете приведены в разделах настоящего отдела.

В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации и стандартом аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» Аудитор произвел оценку системы внутреннего контроля Общества с целью формирования мнения об эффективности функционирующей системы контроля, соответствия данной системы размерам Общества и специфике его деятельности.

При проведении оценки внутреннего контроля Аудитором анализировались следующие направления:

· система документооборота;

· порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

· порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

· взаимоотношения Общества с органами, осуществляющими функции надзора и контроля.

· инвентаризация учитываемого на балансе Общества имущества, товарно-материальных ценностей и обязательств.

В процессе проверки Аудитором выявлены отдельные недостатки системы внутреннего контроля:

По результатам проведенного анализа Аудитор считает, что в основном система внутреннего контроля отвечает размерам и специфике деятельности экономического субъекта и обеспечивает надлежащий порядок сохранности активов, полноту и точность учетной документации, и отмечает необходимость доработки документооборота по отдельным финансово-хозяйственным операциям.

Информация о выявленных несоответствиях доведена до сведения персонала.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст.12 Закона о бухгалтерском учете).

Периодически внутренние аудиторы проводят инвентаризацию незавершенного производства и готовой продукции.

На предприятиях, изготавливающих готовую продукцию, очень редки ситуации, когда все затраты отчетного периода полностью списываются на себестоимость этой продукции. Как правило, на конец месяца постоянно остается переходящий остаток незавершенного производства (не выпущенной продукции) с соответствующими затратами.

В целом к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Незавершенное производство может возникнуть и в том случае, когда организация выполняет работы или оказывает услуги. В подобной ситуации возможны два варианта возникновения остатков незавершенного производства:

могут остаться незавершенными (не до конца выполненными или не до конца оказанными) работы или услуги;

выполненные работы (оказанные услуги) могут быть не приняты заказчиком на конец отчетного периода (то есть, по ним не подписан акт приемки работ (услуг)).

В настоящей время возникают проблемы бухгалтерского и налогового учета остатков незавершенного производства (НЗП), возникающих в различных ситуациях.

Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства) зависит от типа производственного процесса.

Так, согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Способ оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным и достоверным.

В этом случае по данным инвентаризации (либо цехового учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

При способе оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия. Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода (особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции). Однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:

 

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = Себестоимость готовой продукции

 

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20 "Основное производство". Поэтому необходимо постоянно корректировать (то есть распределять) данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода.

Что касается двух других способов оценки НЗП - по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, - то они основаны на том обстоятельстве, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, учтенные на счете 20 списываются на себестоимость готовой продукции.

Особенностью такой оценки является то обстоятельство, что необходимо вести дополнительный аналитический учет прямых затрат (стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов) в общей величине расходов, произведенных предприятием за отчетный период. При этом принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости (то есть, исходя из количественного учета произведенной продукции).

Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете под прямыми понимаются затраты, связанные с производством определенного вида продукции, которые могут прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость (сырье, материалы, оплата труда основных производственных рабочих и т.п.). Как правило, это расходы основного и вспомогательного производства, учтенные на счете 20 (без учета распределенных на этот счет общецеховых и общехозяйственных расходов).

Следует учесть, что методы оценки остатков НЗП в целях налогообложения в значительной степени отличаются от способов оценки, принятых в бухгалтерском учете.

При этом под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

Необходимо отметить, что система налогового учета организуется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Если сравнить правила и способы ведения налогового учета с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут аналогичны либо отличаться в незначительных деталях (например, формирование первоначальной стоимости амортизируемых объектов (НМА и основных средств), определение сроков их полезного использования, оценка и методы списания МПЗ, распределение транспортных затрат на остаток товаров на складе, порядок списания расходов будущих периодов и т.д. и т.п.).

В тоже время следует иметь в виду, что некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, методы исчисления амортизации одинаковы только при применении линейного метода). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке расписывать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.

К сожалению, налоговым законодательством предусмотрены и некоторые способы, которые чрезвычайно затруднительно или практически невозможно применять в бухгалтерском учете.

Именно к таким способам в налоговом учете относится и распределение расходов между незавершенным производством и выпуском продукции (работ, услуг).

Основная причина невозможности унификации методов бухгалтерского и налогового учета в части отражения остатков НЗП кроется в различном подходе налогового и бухгалтерского законодательства к пониманию состава расходов организации.

При этом классический перечень расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в налоговом учете (пункт 2 статьи 253 НК РФ) идентичен группировке расходов предприятия по элементам затрат в учете бухгалтерском, а именно:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В тоже время бухгалтерский и налоговый учет имеют различные подходы к определению прямых и косвенных расходов.

В бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость. К таким затратам относятся практически все материальные затраты, расходы на оплату труда основного производственного персонала, а также суммы начисленной амортизации по основных средствам, используемым в процессе производства продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете прямые расходы отражают на счете 20 "Основное производство" (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов). Причем, в составе материальных расходов включаются все затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), помимо тех, которые входят в состав других элементов (стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, энергии всех видов, воды, услуги сторонних организаций (субподрядчиков) и т.д.).

Косвенные же затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются соответственно косвенным образом. К такого рода затратам относятся прежде всего общепроизводственные (общецеховые), учитываемые на счете 25 "Общепроизводственные расходы", и общехозяйственные расходы, отражаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (План счетов и Инструкция по применению Плана счетов). Иначе говоря под косвенными затратами большей частью понимаются управленческие расходы. Принципы распределения косвенных затрат излагаются в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом.

Далее (также как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Как мы видим, состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения (исключением из этого являются лишь транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров на складе, у торговых организаций).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Порядок оценки остатков незавершенного производства определен статьей 319 НК РФ.

Для оценки НПЗ на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:

а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (и иным производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);

б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).

В зависимости от технологии выпускаемой продукции (а также от того, выполняет ли организация какие-либо работы или оказывает услуги, где присутствует незавершенное производство) различают следующие способы оценки НЗП (пункт 1 статьи 319 НК РФ).

1. Для предприятий, производственный процесс которых связан с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию". Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Порядок такого распределения аналогичен изложенному в разделе, посвященном определению НЗП по фактической себестоимости в бухгалтерском учете. Однако, несмотря на это, еще раз обращаем внимание на различный состав затрат, относимых к прямым расходам в налоговом и бухгалтерском учете.

2. Для организаций, "производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)".

Данное требование налогового законодательства означает, что в том случае, когда процесс выполнения работ (или оказания услуг) на предприятии подразумевает наличие остатков незавершенного производства (либо не принятых заказчиком работ или услуг) налоговый учет прямых затрат должен вестись по каждому заказу в отдельности (по аналогии с позаказным методом в бухгалтерском учете).

Как известно, данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При этом подтверждением данных налогового учета могут являться:

1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям.

Причем формы таких регистров налогового учета организации могут также и самостоятельно разрабатывать, учитывая в тоже время, что такие регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (статья 314 НК РФ):

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых других машинных носителях.

В целом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (статья 314 части второй НК РФ).

Исходя из этого определения можно сделать вывод, что учет налоговый четко разделен с учетом бухгалтерским.

Однако в условиях российской действительности (многолетней традиции использования бухгалтерского учета для отражения сведений, необходимых для целей налогообложения, а также перезагруженности бухгалтерий крупных и средних предприятий бухгалтерской и налоговой документацией) вести двойной учет практически невозможно.

В тоже время существуют объективные и субъективные условия, при которых возможно сокращение подобного бремени для бухгалтерских работников. Это обусловлено рядом причин.

Во-первых, данные налогового учета берутся из тех же первичных документов, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Во-вторых, совпадение многих методов и способов оценки имущества и обязательств организации в налоговом и бухгалтерском учете позволяет отказаться от применения отдельных налоговых регистров и использовать данные бухгалтерского учета в целях расчета налоговой базы.

В-третьих, система налогового учета законодательно предусмотрена только в части налога на прибыль. Расчет налоговой базы для многих других налогов ведется с применением регистров и синтетических счетов (субсчетов) бухгалтерского учета (особенно это касается НДС и акцизов). Кроме того, в ряде случае именно данные бухгалтерского учета являются исходной базой для исчисления некоторых налогов (например, налога на имущество предприятий).

Таким образом, организациям в целях облегчения процесса ведения налогового учета (и, естественно, снижения трудозатрат на проведение этой работы) целесообразно использовать для этого все возможности бухгалтерского учета. Причем, на практике такое происходит повсеместно: предприятия, организуя ведение налогового учета на бумажных или машинных носителях, стараются как можно полнее использовать данные учета бухгалтерского. В этих целях происходит унификация налоговых и бухгалтерских регистров, автоматический перенос необходимых данных из бухгалтерского учета в налоговый (при автоматизации такой работы).

Возвращаясь к аналитическим регистрам налогового учета, необходимо отметить, что Информационным сообщением МНС РФ от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" доведены рекомендуемые образцы форм таких регистров.

При этом еще раз обращаем внимание, что организация может такие регистры разработать самостоятельно или взять за основу предлагаемые ИФНС РФ. Однако в любом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо предусмотреть состав этих форм (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм).

Инвентаризация готовой продукции – инвентаризация изделий, которые прошли все стадии производственного процесса, выдержали все необходимые испытания, соответствуют определенным действующим стандартам и требованиям и сданы на склад. Как правило, инвентаризация проводится не менее одного раза в год перед составлением бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Инвентаризация готовой продукции должна проводится, как правило, в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризация готовой продукции осуществляется по каждому наименованию изделия; готовая продукция вносится в инвентарную опись по оценке, которая применяется для учета на данном производственном предприятии: по фактической производственной стоимости, определяемой по сумме всех затрат на ее изготовление или по сумме прямых расходов; по нормативной производственной себестоимости; по учетным ценам; по продажным ценам.

Товары заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Для учета фактического наличия товаров и тары на складах в период проведения инвентаризации в тех случаях, когда по условиям организации деятельности инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, применяется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2).

Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по их местонахождению. Данные формы № ИНВ-2 используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3).

Отдельно учитывается готовая продукция, подвергшаяся порче, ненужная, неликвидная, а также поступившая или отпущенная во время проведения инвентаризации. Поступившую во время инвентаризации готовую продукцию заносят в опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», а выбывшую готовую продукцию – в опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Все описи подписывают члены комиссии и материально ответственные лица.

В случаях обнаружения материально ответственными лицами ошибки в описи, об этом немедленно сообщается председателю инвентаризационной комиссии. По окончании инвентаризации по распоряжению руководителя организации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Результаты инвентаризации подлежат отражению в учете того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием готовой продукции и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном ст.12 Закона № 129-ФЗ:

1) излишек приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

2) недостача и порча в пределах сверх норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения;

3) недостача и порча сверх норм убыли относится на виновных лиц. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;

4) если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты.

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации готовой продукции, приходуются по кредиту счета 91.