Порядок формирования затрат на производство готовой продукции

 

Проблема разработки единой учетной системы затрат очень остро стоит перед любым предприятием или организацией, так как существование на одном предприятии нескольких параллельных видов учета экономически нецелесообразно.

Одним из видов классификации затрат является их группировка по экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат по обычным видам деятельности организации, который на уровне организации невозможно разложить на составные части.

По экономическим элементам затраты классифицируются на:

материальные затраты;

затраты труда;

амортизацию;

прочие, не вошедшие ни в один из перечисленных видов затрат.

Принадлежность затрат к тому или иному элементу определяется на момент первичного осуществления затрат. Так, оплата услуг сторонних транспортных организаций будет отнесена к элементу "материальные затраты". В то же время себестоимость услуг собственной транспортной службы предприятия будет состоять из разнородных экономических элементов - материальных затрат (бензина, запчастей, смазочных масел и т.д.), оплаты труда, амортизации и прочих затрат. Таким образом, к материальным затратам относятся израсходованные приобретенные со стороны материальные ресурсы.

В отличие от статей затрат, отражающих функциональное предназначение затрат и включающих в себя либо однородные, либо разнородные виды расходов, элементы затрат включают в себя только однородные по экономическому содержанию затраты, независимо от того, где и на что они израсходованы.

Классификация затрат по экономическим элементам используется для составления внешней отчетности (бухгалтерской, статистической, отраслевой) и для целей управления.

Для расчета налога на прибыль затраты также классифицируются на такие группы, однако эту классификацию нельзя в полной мере считать по-элементной, что будет показано ниже.

Требование о раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат приведено в пункте 27 ПБУ 4/99, а также пункте 22 ПБУ 10/99.

Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 "при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты."

Данные о затратах в разрезе элементов должны быть отражены в отчетности в соответствии с пунктом 6 образца формы N 5 Приложения к бухгалтерскому балансу, рекомендованного приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

В соответствии с пунктом 128 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, "в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам. При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту затраты по браку; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими); расходы (связанные со списанием активов и иные расходы), списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме N 2).

Анализ требований Минфина РФ к предоставлению отчетности о затратах в разрезе экономических элементов позволяет сделать следующие выводы.

1. В соответствии с российскими стандартами отчетности в разрезе элементов затрат раскрываются только расходы по обычным видам деятельности, и, следовательно, не раскрываются:

затраты в связи с созданием внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов), которые вообще не являются расходами согласно пункту 3 ПБУ 10/99. Таким образом, если основные и вспомогательные цеха оказывают услуги или передают продукцию на нужды капитального строительства, то эти затраты не подлежат раскрытию по строке 660 формы N 5 бухгалтерской отчетности;

прочие расходы.

В то же время первичные затраты обслуживающих (непромышленных) хозяйств раскрываются по элементам, так как их деятельность относится к обычной.

2. Расшифровка расходов по обычным видам деятельности в разделе 6 формы N 5 бухгалтерской отчетности приводится без внутризаводского оборота

3. Расшифровка расходов по обычной деятельности, рекомендованная приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н, не является вариантом представления себестоимости реализованной продукции по форме 2 бухгалтерской отчетности.

4. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не приводится детальная расшифровка видов расходов, относимых к каждому элементу затрат.

Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)", сгруппированы по элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

единый социальный налог;

амортизация основных средств;

прочие затраты.

Формирование показателей по элементам затрат, их составным частям и отражение этих показателей осуществляется в соответствии с типовыми отраслевыми методологическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) соответствующих отраслей экономики.

Упомянутые типовые отраслевые методические рекомендации основываются на недействующем в настоящее время Положении о составе затрат и в части классификации затрат по элементам практически его повторяют. Необходимо отметить, что хотя для целей налогообложения отраслевыми методическими рекомендациями в настоящее время нельзя руководствоваться, они по-прежнему могут быть полезны для управления экономикой предприятий, так как учитывают отраслевую специфику состава затрат.

В отраслевых методических рекомендациях приводится подробная расшифровка элементов затрат по видам расходов. Наиболее важные моменты изложены ниже.

1. В элементе "материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных материалов, используемых для обеспечения нормального технологического процесса и других целей; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера; природного сырья; приобретаемого со стороны топлива всех видов; покупной энергии всех видов; потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

К материальным затратам относится стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее).

При этом надо обратить внимание на следующее:

из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов;

не все услуги сторонних организаций производственного характера относятся к элементу "материальные затраты". Например, оплата услуг стороннего грузового транспорта относится к элементу "материальные затраты", а пассажирского транспорта - "прочие затраты".

в элемент "материальные затраты" включаются потери от недостачи в пределах норм естественной убыли материальных ресурсов, поступивших со стороны (так как они включаются в стоимость материальных ресурсов). Недостачи ценностей при хранении на складах организации в пределах норм естественной убыли отражаются в элементе "прочие расходы";

согласно отраслевым методическим рекомендациям к материальным затратам относится, в том числе, стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности.

2. В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

Обратим внимание на то, что:

в состав производственного персонала предприятия включается и управленческий персонал;

по элементу "Затраты на оплату труда" отражаются и затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда); логично предположить, что сюда не включается оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

согласно отраслевым методическим рекомендациям виды расходов по элементу "затраты на оплату труда" классифицировались по видам выплат.

3. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

4. В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

5. К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), лизинговые платежи, амортизация по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

При этом следует иметь ввиду следующее:

затраты на оплату процентов по полученным кредитам, а также услуг банков в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам и отражаются на счетах учета финансовых результатов, а не на счетах учета затрат;

отчисления в ремонтный фонд, создаваемый для проведения особо сложных видов ремонта в течение ряда лет, следует отразить в составе элемента "прочие затраты".

В принципе, отчисления в ремонтный фонд, как и создание других резервов, не должны сами по себе отражаться как элемент затрат; по элементам должно отражаться их использование, отражаемое по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Если же считать элементом сами отчисления, то надо учитывать, что: во-первых, на самом деле это не однородный элемент, во-вторых, тогда не надо корректировать затраты на изменение остатков по счету 96 для перехода к себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг).

В самом деле, использование резервного фонда плюс изменение остатков резервного фонда равно отчислениям в резервный фонд:

 

Од96 + (Ск96 - Сн96) = Од96 + (Сн96 + Ок96 - Од96 - Сн96) = Ок96,

 

где Од96 - оборот по дебету счета 96;

Ок96 - оборот по кредиту счета 96;

Сн96 - сальдо начальное счета 96;

Ск96 - сальдо конечное счета 96.

Поэтому либо следует использовать Ок96, либо выражение Од96 + (Ск96 - Сн96).

Таким образом, если рассматривать отчисления в ремонтный фонд как вид прочих затрат, то далее при переходе от затрат, произведенных за период, к себестоимости продукции не следует корректировать затраты на изменение остатка резерва по этим отчислениям.

На предприятиях необходимо вести аналитический учет затрат по классификатору, приведенному ниже.

Материальные затраты.

Сырье и материалы:

-импортное сырье и материалы;

-отечественное сырье и материалы;

-газ естественный.

Плата за использованное природное сырье:

-отчисления на рекультивацию земель;

-плата за древесину, отпускаемую на корню;

-плата за пользование водными объектами.

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты:

-импортные покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты;

-отечественные покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты.

Работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями:

-по транспортировке грузов;

-оплата услуг федерального железнодорожного транспорта;

-строительного характера;

-текущий ремонт;

-капитальный ремонт.

Топливо:

-продукты нефтепереработки;

-газ;

-уголь;

-другие виды топлива.

Энергия:

-электрическая энергия;

-тепловая энергия.

Вода.

Затраты на оплату труда:

-оплата учебных отпусков.

Страховые взносы.

Амортизация основных средств.

Прочие затраты:

-амортизация нематериальных активов;

-арендная плата;

-вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

-обязательные страховые платежи;

-представительские расходы;

-суточные и подъемные;

-налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) (без единого социального налога);

-отчисления в ремонтный фонд;

оплата услуг сторонних организаций:

-связи;

-информационно-вычислительное обслуживание;

-вневедомственной охраны;

-рекламных агентов и аудиторских организаций;

-пассажирского транспорта;

-коммунального хозяйства;

-культуры;

-науки;

-образования;

-здравоохранения;

-нотариальных контор и юридических услуг;

-геодезической и гидрометеорологической служб;

управления;

другие затраты.

На основе анализа структуры затрат в целом по элементам, представленной во внешней отчетности, можно сделать вывод о том, является ли отрасль производства материалоемкой (т.е. преобладают материальные затраты), трудоемкой (преобладают трудовые затраты) или фондоемкой (преобладают затраты на амортизацию внеоборотных активов). Эта классификация соответствует выделению трех факторов производства - средств труда, предметов труда и самого живого труда. Может быть интересен также анализ энергоемкости, хотя энергия в самостоятельный элемент не выделена. Но как вид расходов в составе материальных затрат она выделяется в статистической отчетности и может быть выделена в расшифровке бухгалтерской отчетности.

В организациях классификация затрат по элементам используется для управления затратами, планирования движения денежных средств. Также группировка затрат по элементам используется для составления материальных балансов, установления норм материальных запасов, их оборачиваемости.

Рассмотрим использование классификации затрат по экономическим элементам для целей управления затратами.

Группировка затрат по экономическим элементам дает возможность составить смету затрат по любому подразделению и сводную смету затрат на производство, так как выделить экономически однородные затраты можно в любых статьях затрат (в т.ч. комплексных), набор которых определяется по функциональному признаку. Такая группировка расходов в смете затрат на производство имеет целью обеспечить увязку плана по себестоимости всех структурных подразделений предприятия, участвующих в производстве промышленной продукции. Сводная смета затрат на производство позволяет определить общую потребность предприятия в однородных ресурсах в стоимостном выражении. Учет затрат по экономическим элементам необходим для контроля за исполнением сметы затрат на производство, обоснованного планирования себестоимости продукции.

Образцы сводных смет затрат на производство приводятся в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Сводная смета затрат на производство составляется без внутризаводского оборота, т.е. в нее не включается стоимость продукции собственного производства, потребляемая внутри предприятия на промышленно-производственные и ремонтно-эксплуатационные нужды.

В тех случаях, когда промышленный персонал предприятия выполняет работы, не включаемые в состав валовой и товарной продукции (строительно-монтажные работы для капитального строительства, для жилищно-коммунального хозяйства) или оказывает услуги непромышленного характера сторонним организация, собственному капитальному строительству и непромышленным хозяйствам, связанные с этим затраты включаются в сводную смету затрат на производство.

На основе анализа поэлементной структуры затрат предприятием выявляются основные резервы снижения себестоимости. Представляет интерес также анализ динамики структуры затрат предприятия по экономическим элементам, сопоставление структуры затрат различных предприятий отрасли или корпорации, функционирующих в разных регионах страны и мира.

Обычно для этих целей используют классификацию совокупных затрат предприятия, без разбивки по видам продукции, работ, услуг. В то же время в отдельных случаях может быть полезно проведение анализа прямых затрат по каждому виду продукции, работ, услуг в разрезе элементов затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам, как уже отмечалось, позволяет проследить связь сводной сметы затрат на производство с бюджетом движения финансовых ресурсов.

Эта группировка используется для планирования расходной части бюджета движения финансовых ресурсов (БДФР) прямым методом. Одновременно с формированием сводной сметы затрат на производство формируется проект плана закупок материальных ресурсов и услуг. В основе сметы затрат, как и плана закупок, лежит потребность подразделений предприятия в тех или иных видах материальных ресурсов и услуг.

При планировании объема закупок материальных ценностей потребность планового периода корректируется на изменение остатков материальных ценностей на складах предприятия:

 

Зпл. = Ппл. + (Ск.пл. - Сн.ож.), (1)

 

где Зпл. - плановый объем закупки материальных ценностей;

Ппл. - плановая потребность в материальных ценностях;

Ск.пл. - планируемый остаток материальных ценностей на складах на конец планового периода;

Сн.ож. - ожидаемый остаток материальных ценностей на складах на начало планового периода.

После утверждения сметы затрат формируется окончательный вариант плана закупок (в нем, как правило, должна быть большая детализация видов материальных расходов).

Связь плана закупок с планируемыми платежами следующая:

 

Дпл. = Зпл. - (КЗк.пл. - КЗн.ож.) + (ДЗк.пл. - ДЗн.ож.), (2)

 

где Дпл. - размер планируемого платежа;

КЗк.пл. - планируемая кредиторская задолженность перед поставщиком на конец планового периода;

КЗн.ож. - ожидаемая кредиторская задолженность перед поставщиком на начало планового периода;

ДЗк.пл. - планируемая дебиторская задолженность поставщика на конец планового периода;

ДЗн.ож. - ожидаемая дебиторская задолженность поставщика на начало планового периода.

Иными словами, платеж в плановом периоде будет покрывать всю или часть задолженности, возникшей в плановом периоде, всю или часть кредиторской задолженности, возникшей до начала планового периода, а также может включать в себя авансы и предоплаты.

Для контроля за исполнением БДФР и установленных в нем лимитов расходов необходимо вести оперативный учет расходования финансовых ресурсов в разрезе тех же элементов затрат. Этот учет обычно ведется финансовыми службами предприятия (не бухгалтерией).

Следует заметить, что при укрупненном планировании на год часто можно пренебречь изменением остатков на складе и изменением задолженности перед поставщиками, тогда структура материальных и прочих затрат в смете затрат будет в точности соответствовать структуре расходов финансовых ресурсов на эти цели.

Особенно актуально это для предприятий, у которых на все или на часть видов деятельности цены устанавливаются сверху (например, трансфертное ценообразование внутри холдингов; тарифное ценообразование для предприятий-монополистов), так как в этом случае потребность в денежных средствах непосредственно вытекает из структуры затрат в разрезе экономических элементов. В этом случае может возникнуть необходимость в предоставлении отчетности о затратах в разрезе элементов и видов деятельности одновременно.

Формирование такой отчетности практически осуществимо только для предприятий, оказывающих услуги (производящих работы) очень ограниченного перечня и не имеющих незавершенного производства. В остальных случаях такая отчетность потребует очень сложных учетно-расчетных процедур.

Для этих целей в разрезе первичных экономических элементов формируются прежде всего прямые затраты. Разнесение же косвенных затрат по видам деятельности либо вообще не производится (это касается общехозяйственных расходов), либо производится по упрощенной схеме (среди общепроизводственных расходов выделяются одноэлементные, которые могут быть распределены по видам деятельности, и многоэлементные, которые целиком относятся на какой-либо один вид деятельности).

В качестве итога рассмотрения требований различной отчетности к предоставлению информации о затратах в разрезе экономических элементов можно сказать следующее.

1. Требования отчетности несколько различаются в части объекта расшифровки.

Прежде всего, речь идет о требовании к российской бухгалтерской отчетности о представлении в отчете затрат без включения сумм, относимых на непроизводственные счета (08, 91, 73, 76 и т.п.). Дело в том, что это требование довольно трудоемко реализовать в учете (подробнее об этом речь пойдет ниже). Представляется, что гораздо проще и логичнее было бы расшифровать по элементам затраты с включением этих сумм и отразить их в отчете отдельными строками (как это предполагается международными стандартами финансовой отчетности, сметами затрат).

2. Конкретный состав расходов, относимых к каждому экономическому элементу, в бухгалтерских стандартах не регламентирован, что приводит к существованию некоторых спорных вопросов.