Пример. Бюджетным учреждением в 2006 г

Бюджетным учреждением в 2006 г. получена выручка (без учета НДС):

за I квартал - 820 000 руб.;

за II квартал - 1 100 000 руб.;

за III квартал - 780 000 руб.;

за IV квартал - 1 300 000 руб.

Средний размер выручки (без учета НДС) за каждый квартал 2004 г. составляет: (820 000 + 1 100 000 + 780 000 + 1 300 000) / 4 = 1 000 000 руб.

Значит, учреждение имеет возможность учитывать доходы и расходы в 2005 г. по кассовому методу. Предположим, что учреждение в 2005 г. получит выручку (без учета НДС):

за I квартал - 800 000 руб.;

за II квартал - 1 000 000 руб.;

за III квартал - 980 000 руб.;

за IV квартал - 850 000 руб.

На первый взгляд условие применения кассового метода соблюдено. Но при определении среднего размера выручки за предыдущие четыре квартала получим:

- средняя сумма выручки (без учета НДС) на начало II квартала 2005 г. = (1 100 000 руб. + 780 000 руб. + 1 300 000 руб. + 800 000 руб.) / 4 = 995 000 руб. (условие для применения кассового метода соблюдено);

- средняя сумма выручки (без учета НДС) на начало III квартала 2005 г. = (780 000 руб. + 1 300 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.) / 4 = 970 000 руб. (условие для применения кассового метода соблюдено);

- средняя сумма выручки (без учета НДС) на начало IV квартала 2005 г. = (2 300 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 980 000 руб.) / 4 = 1 020 000 руб. (условие для применения кассового метода не соблюдено).

Таким образом, в течение отчетного периода (девять месяцев 2005 г.) превышен предельный размер выручки на 20 000 руб. И тогда нужно будет пересчитывать все доходы и расходы по методу начисления за все предыдущие три квартала, то есть с начала года.

Поскольку использование кассового метода с учетом вышесказанного становится проблематичным, многим организациям приходится переходить на признание доходов по методу начисления.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доход от обычных видов - это выручка от операций, являющихся предметом деятельности организации. Однако что такое предмет деятельности, здесь не сказано. Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, организация должна сама установить, какие из доходов являются для нее обычными. Такое право предоставлено пунктом 4 ПБУ 9/99.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно прописать, что доходом от обычных видов деятельности является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности. При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе организации, доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет, например, не менее 5%). А систематическим является доход, который организация получает не реже двух раз в год.

Все это позволит организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 "Продажи" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст. 120 Налогового кодекса РФ, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Что касается налогового учета, то здесь обратим внимание на доходы от сдачи имущества в аренду. Согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ, они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов - он равен 1 проценту от выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл, включить арендную плату в доходы от реализации.

В следующей таблице приведены расходы, по которым есть несколько вариантов учета, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

 

Варианты учета некоторых расходов в бухгалтерском и налоговом учете

 

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Рекомендации |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Общехозяйственные расходы |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Два способа учета общехозяйст-|Все общехозяйственные расходы| В бухгалтерском учете лучше|

|венных расходов: |являются косвенными, то есть|списывать общехозяйственные расходы|

|- списывать ежемесячно в полной|уменьшают налогооблагаемый|на счет 90 "Продажи". Это позволит|

|сумме в дебет счета 90 "Прода-|доход в том периоде, в кото-|сблизить бухгалтерский и налоговый|

|жи;" |ром они осуществлены |учет. |

|- распределить на счета 20 | | Обратите внимание: базу распределе-|

|"Основное производство", 23 | |ния общехозяйственных расходов орга-|

|"Вспомогательные производства",| |низация определяет самостоятельно.|

| 29 "Обслуживающие производства| |Налоговики могут не согласиться с|

|и хозяйства" | |установленной организацией методи-|

| | |кой. |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Коммерческие расходы |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Коммерческие расходы полностью|Коммерческие расходы в полной|Чтобы сблизить бухгалтерский и нало-|

|или частично списывают в дебет|сумме в составе косвенных|говый учет, списывайте коммерческие|

| счета 90 "Продажи". |расходов относят на затраты|расходы в бухучете в полной сумме на|

|При частичном списании торговые|того от четного периода, в|затраты отчетного периода. |

|фирмы распределяют только рас-|котором они были понесены | |

|ходы на транспортировку, а про-| | |

|изводственные организации еще и| | |

|на упаковку продукции | | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Расходы будущих периодов |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Расходы будущих периодов можно|Расходы списывают равномерно|В бухгалтерском учете расходы буду-|

|списывать: |в течение периода, к которому|щих периодов лучше списывать равно-|

|- равномерно в течение периода,|они относятся (п. 1 ст. 272 |мерно. Тогда для расчета налога на|

|к которому они относятся; |Налогового кодекса РФ) |прибыль можно будет использовать|

|- пропорционально объему про-| |данные бухучета |

|дукции; | | |

|- иным способом | | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Расходы на НИОКР, которые дали положительный результат |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Расходы на научно-исследова-|Стоимость разработок относят|Установите в бухгалтерском учете|

|тельские и опытно-конструкторс-|на прочие расходы в течение|срок списания расходов на НИОКР -|

|кие разработки списывают в те-|трех лет |три года. Это сблизит бухгалтерский|

|чение периода, установленного| |и налоговый учет. |

|организацией, но не более пяти| | |

|лет (п. 11 ПБУ 17/02) | | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Расходы на освоение природных ресурсов |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Фирма сама определяет, как ей| Списывать такие расходы надо|Установите в бухгалтерском учете|

|списывать расходы на освоение|равномерно в течение 12|такой же порядок списания расходов|

|природных ресурсов |месяцев или пяти лет (но не|на освоение природных ресурсов, как|

| |более срока эксплуатации). |и предусмотренный главой 25 Налого-|

| | Порядок списания зависит от|вого кодекса РФ |

| |вида расходов (ст. 261 Нало-| |

| |гового кодекса РФ) | |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| Расходы на капитальное строительство |

|——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Расходы на капитальное строи-|Доходы и расходы учитывают по|Если в договоре предусмотрена по|

|тельство списывают поэтапно|мере сдачи этапов работ. А|этапная сдача работ, то признавайте|

|лишь в том случае, если это|если это не предусмотрено|доходы и расходы в бухучете и в|

|предусмотрено договором. В про-|договором, распределяет дохо-|налоговом учете равномерно. Если же|

|тивном расходы признают после|ды и принципа ст. 271 и п. 1 |соответствующих условий нет, то для|

|строительства | ст. 272 Налогового кодекса|расчете налога на прибыль все же |

| |РФ) |советуем распределять доходы и рас-|

| | |ходы равномерно. |

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Если налогоплательщик использует метод начислений, он обязан равномерно учитывать доходы и затраты, относящиеся к нескольким периодам (п. 2 ст. 271 НК РФ), то есть делить поступления и издержки. Из кодекса и раздела 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (Рекомендации), следует, что распределение производится не только по году, но и по отчетным периодам - кварталам (месяцам). Принципы разбивки закладываются в учетной политике (ст. 316 НК РФ), и, как правило, выбор падает на один из двух методов. Выручка может распределяться по времени, то есть по сроку действия договора, или же пропорционально доле фактически произведенных затрат в общем объеме работ. В последнем случае необходимо дополнительно определить, каким образом будет оцениваться "освоенный" объем. Например, по договорной или плановой сметной стоимости либо по величине прямых затрат на данный договор или по количественным показателям. Решает здесь только компания исходя из планируемого поступления и выбытия средств. Допустим, если основная часть издержек приходится на конец работ (скажем, дорогая отделка), то удобно распределение по времени - тем самым удастся избежать высокой налоговой нагрузки на первых этапах строительства. Кстати, равномерную разбивку, исходя из срока соглашения, чиновники советуют тем, кто оказывает информационные услуги (письмо Минфина России от 20 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/51). Хотя ясно, что, сбор информации (в начале) и написание отчета (в конце) совершенно неравноценны по трудовым и материальным потерям исполнителя.