Клуб главных бухгалтеров, 2011, N 1

Учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, принятая в организации. Учетная политика закрепляет выбранные организацией способы ведения учета в тех случаях, когда законодательство предоставляет право такого выбора либо когда способ ведения учета по отдельному вопросу не отражен в законодательстве. В целом учетная политика обеспечивает единообразие учета однотипных операций и позволяет внешним пользователям отчетности понять, какими принципами руководствовалась организация при ее составлении. Регламентирует составление и содержание учетной политики ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н. В ПБУ вносились изменения Приказом от 11.03.2009 N 22н.

Составляют учетную политику организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Для филиалов и представительств российских организаций обязательна к применению учетная политика головной организации. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, имеют право выбора: формировать учетную политику либо в соответствии с ПБУ 1/2008, либо исходя из правил, установленных в стране нахождения головной организации, если эти правила не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

Как правило, в приказ об учетной политике входят следующие разделы:

"Общие положения":

- реквизиты организации;

- наименование приказа;

"Организационный раздел":

- кто ведет учет;

- применяются ли автоматизированные средства ведения учета;

- способ представления отчетности;

раздел "Для целей налогового учета";

раздел "Для целей бухгалтерского учета";

"Заключительный раздел" (кто ответственный за исполнение приказа);

"Приложения" (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, не содержащиеся в альбомах унифицированных форм, график документооборота).

В разделах "Для целей налогового учета" и "Для целей бухгалтерского учета" отражаются решения организации по вопросам учета, которые используются в ее деятельности и по которым у организации есть право выбора.

Для целей налогового учета отражаются следующие вопросы:

Метод начисления амортизации	линейный; нелинейный
Применение амортизационной премии	не применяется; применяется ко всем основным средствам; применяется к основным средствам с определенной первоначальной стоимостью
Определение стоимости сырья и материалов при их списании	по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
Определение стоимости покупных товаров при их реализации	по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара
Определение стоимости ценных бумаг	по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по стоимости единицы
Дата признания дохода	по методу начисления; кассовым методом
Вид дохода от сдачи имущества в аренду	доход от реализации; внереализационный доход
Создание резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию, предстоящих расходов на ремонт основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет (отдельно по каждому резерву)	не создается; создается в определенном размере
Способ ведения налогового учета	с применением регистров налогового учета; с применением регистров бухгалтерского учета, дополненными необходимыми реквизитами; смешанным способом

Для целей бухгалтерского учета - следующие вопросы:

Способ начисления амортизации основных средств	линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг
Способ начисления амортизации нематериальных активов	линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг
Лимит основных средств, списываемых на затраты на производство	может устанавливаться или не устанавливаться исходя из технологических особенностей
Способ оценки материально- производственных запасов при отпуске в производство и другом выбытии (за исключением товаров, учитываемых по продажной стоимости)	по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО)
Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды	в составе основных средств; в составе средств в обороте
Распределение общепроизводственных расходов	пропорционально заработной плате, начисленной рабочим производства по видам продукции, работ, услуг; пропорционально прямым затратам; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг), товаров; иной способ
Учет коммерческих и управленческих расходов	все произведенные расходы учитываются в отчетном году; в отчетном году учитываются только те расходы, которые имеют отношение к получению доходов в отчетном году
Учет затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу	включаются в стоимость приобретенных товаров; включаются в состав расходов на продажу
Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции	ведется с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"; ведется без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"
Отражение готовой продукции в балансе	по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат
Учет товаров в розничной торговле	по стоимости приобретения; по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)
Отражение в балансе незавершенного производства	по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
Способ определения стоимости актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве объекта финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, при его выбытии	по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений
Учет процентов и дисконтов, начисленных по облигациям	отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления; учитываются равномерно в течение срока действия договора займа
Метод списания расходов будущих периодов	равномерно; пропорционально объему продукции; иной метод
Резервы предстоящих расходов	не создаются; создаются
Учет бюджетных средств, полученных по программам целевого финансирования	по мере фактического поступления; по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по нему
ПБУ 8/01, 11/2008, 12/2000, 18/02	применяются; не применяются

Перед началом отчетного года будет не лишним пройтись по всему списку и проверить, все ли решения, используемые в учете, уже нашли свое отражение в учетной политике организации.

Отдельно заметим, что метод ЛИФО с 1 января 2008 г. применяется только для целей налогового учета, для целей бухгалтерского учета его использовать нельзя. Поэтому у тех организаций, которые применяли ранее в бухгалтерском учете метод ЛИФО, в настоящий момент сохраняется разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

К плюсам применения данного метода в налоговом учете относится экономия налога на прибыль, которая получается за счет более высокой стоимости списываемых материалов, если цены на эти материалы растут.

Также обратим внимание на вопрос о методе признания дохода - кассовый или метод начисления. Организация может в своей учетной политике закрепить кассовый метод учета доходов только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Если же в течение года она потеряет право применения кассового метода, то будет вынуждена пересчитывать доходы с начала года по методу начисления, поэтому данный метод привлекателен лишь для небольших организаций.

Учетную политику составляет главный бухгалтер или лицо, исполняющее обязанности главного бухгалтера, а утверждает руководитель организации приказом. Вновь созданные организации обязаны утвердить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации, и применяется она со дня государственной регистрации. ПБУ 1/2008 не делает исключения для тех организаций, которые зарегистрировались, но не ведут хозяйственную деятельность, поэтому они также обязаны составить и утвердить учетную политику. В ней могут содержаться либо только общие положения, организационный и заключительный раздел, либо все разделы исходя из предполагаемой деятельности. Ни то ни другое не является нарушением.

Учетная политика применяется последовательно, из года в год. При возникновении необходимости утверждаются изменения или новая редакция учетной политики не позднее 1 января года применения. Также изменение учетной политики может производиться в течение отчетного года, если это обусловлено причиной изменения. Например, вступлением в силу соответствующего законодательного акта.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа учета тех фактов хозяйственной деятельности, которые принципиально отличны, по существу, от ранее имевшихся фактов или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1. ООО "Дельта", зарегистрированное 15.01.2008, занималось оказанием бытовых услуг населению. Имело учетную политику, утвержденную через месяц после государственной регистрации, в разделе налогового учета которой были отражены:

метод начисления амортизации - линейный;

амортизационная премия - не применяется;

дата получения дохода - по методу начисления;

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию - не создается;

резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств - не создается;

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - не создается.

В 2009 и 2010 гг. учетная политика не менялась. В 2011 г. ООО "Дельта" предполагает сдать в аренду принадлежащую ей мастерскую, о чем заключен предварительный договор с ООО "Сигма". Главный бухгалтер ООО "Дельта" должен подготовить проект приказа, закрепляющего, что доход от сдачи имущества в аренду в целях налогового учета признается доходом либо реализационным, либо внереализационным. Приказ должен быть утвержден руководителем до первого факта получения дохода от сдачи имущества в аренду. Изменения учетной политики на 2011 г. не требуется.

Изменение учетной политики производится в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

По этим критериям главный бухгалтер организации может определить, есть ли необходимость принимать новую учетную политику на 2011 г. Изменение учетной политики должно быть разумным и обоснованным.

Рассмотрим, какие произошли изменения в законодательстве, влияющие на учетную политику 2011 г.

В 2010 г. был принят ряд изменений в НК РФ. Большая их часть не содержит положений, требующих от налогоплательщика выбора того или иного варианта. Однако изменения, внесенные в ст. 169 НК РФ, а именно порядок выставления счетов-фактур, позволяют организации составлять и выставлять счета-фактуры как на бумажном носителе, так и в электронном виде, подписывая их электронной цифровой подписью. Поэтому, если организация выбрала электронный способ составления и учета счетов-фактур, это нужно закрепить в учетной политике. В противном случае налоговый инспектор вправе потребовать их на бумажном носителе.

Также в 2010 г. было принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (N 22/2010). Данное ПБУ оперирует новым понятием существенности ошибки. Процитируем Положение: "Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности".

Такой порядок оценки приближает российское ПБУ к международным стандартам. Как мы видим, организация должна сама определить критерии существенности ошибок по статьям бухгалтерского учета. Как именно это сделать - весьма обширная тема. Тем не менее эти критерии необходимо определить в суммовом или процентном выражении и закрепить в учетной политике во избежание споров с налоговыми органами, аудиторами и пользователями отчетности. Как правило, в российских организациях используется критерий существенности от 0,5 до 5% от статьи учета.

Рассмотрим случай разработки организацией нового способа ведения учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Применение новых способов учета может затрагивать или не затрагивать суммовое значение статей учета. Приведем пример нового способа учета, не затрагивающего значение статей.

Пример 2. ООО "ПродОпт" вело налоговый учет с использованием отдельных регистров налогового учета со дня регистрации до конца 2010 г. в автоматизированной учетной системе. С января 2011 г. общество переходит на модернизированную версию учетной системы. Главный бухгалтер общества, изучив новую версию, предложил вести налоговый учет в регистрах бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами, т.к. новая система позволяет достаточно просто это осуществить. Такое изменение позволит снизить трудоемкость налогового учета без снижения его качества. Генеральным директором ООО "ПродОпт" утвержден приказ о новой редакции учетной политики, закрепляющей новый способ ведения налогового учета.

Если же изменение учетной политики оказывает существенное влияние на финансовый результат организации, ее финансовое положение или движение денежных средств, то такое изменение должно быть применено к бухгалтерской отчетности ретроспективно. То есть предполагаемый остаток по затрагиваемым статьям подсчитывается исходя из того предположения, что измененный способ учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При этом корректируются сами статьи, а итоговая разница между статьями фактически сданной отчетности и пересчитанными значениями этих статей относится на входящее сальдо статьи "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

Это правило относится ко всем изменениям, за исключением тех, которые были вызваны изменением законодательства и для которых законодательный акт раскрывает порядок изменения учета. Условием для применения ретроспективной оценки является также то обстоятельство, что оценка последствий изменения учетной политики в денежном выражении может быть произведена с достаточной надежностью. Если надежно оценить последствия изменений в денежном выражении невозможно, измененная учетная политика применяется только для фактов хозяйственной деятельности, наступивших после ее утверждения.

Организации могут разрабатывать новые методы учета по распределению общехозяйственных затрат и расходов будущих периодов. Эти методы учета практически наверняка повлияют на бухгалтерскую отчетность прошлых периодов. Поэтому разрабатывать и применять такие методы следует только в том случае, если они принесут значительную пользу организации, т.к. трудозатраты на их внедрение могут быть весьма велики.

ПБУ 1/2008 устанавливает также правила раскрытия учетной политики для организаций, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность согласно законодательству, учредительным документам или по собственному решению. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно;

- если изменение отчетности предшествующих периодов в связи с изменением учетной политики невозможно, то указывается факт невозможности изменения;

- если изменение учетной политики обусловлено применением нового или измененного нормативного правового акта, то указывается сам факт отражения в отчетности последствий изменения, произведенного в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом;

- в случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за последующий период, в котором начнется применение. Поэтому бухгалтеру перед составлением годовой отчетности за 2010 г. необходимо будет оценить все утвержденные до 30.03.2011, но не вступившие в силу законы и оценить их влияние на учетную политику и отчетность 2011 г.

Все эти сведения раскрываются в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Вновь созданные организации, а также те, чья деятельность нестабильна, должны учитывать, что если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется неопределенность в отношении событий и условий, которые могут обусловить перерывы или отсутствие деятельности, то организация в пояснительной записке должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Также обратите внимание, что принятые до составления годовой отчетности изменения учетной политики на следующий год объявляются в пояснительной записке к отчетности текущего года, поэтому те организации, которые утвердят изменения своей учетной политики с 2011 г., обязаны объявить об этом в пояснительной записке к годовому отчету 2010.

Организации, не публикующие свою отчетность, не обязаны публиковать учетную политику и изменения в ней. Однако при налоговой проверке инспектор может запросить у организации ее учетную политику. В данном случае необходимо помнить, что, согласно ст. 93 Налогового кодекса, налоговики имеют право запрашивать только ту информацию, которая относится к исчислению и уплате налогов, поэтому всю учетную политику представлять им вовсе не обязательно. Организация вправе представить выписку из учетной политики по конкретному вопросу или по всем вопросам налогового учета.

В заключение кратко напомним основные моменты составления учетной политики:

1. Составляют учетную политику организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе вновь созданные.

2. Учетная политика должна обеспечивать последовательность и сопоставимость данных учета и отчетности разных периодов.

3. Изменения вносятся по трем главным причинам - изменения законодательства, новые способы учета, существенное изменение условий хозяйствования.

4. После изменения учетной политики в бухгалтерскую отчетность вносятся изменения - либо предусмотренные законодательным актом, либо ретроспективные изменения, учитывающие, как повлияло бы изменение на прошлые отчетные периоды, если бы оно применялось.

5. Изменения учетной политики на 2011 г. должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности 2010 г.

 

И.В.Артемова

Главный бухгалтер

Подписано в печать

30.12.2010