ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

 

Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (гражданства) налогоплательщика, а другая – на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней. Страны обычно стараются предотвращать двойное налогообложение либо односторонним внутренним законодательством, либо путем двусторонних договоров о налогообложении с другими странами.

Доходы, извлекаемые в одной стране и затем переводимые в другую страну (предпринимательские прибыли, дивиденды, проценты, роялти и т. д.), обычно облагаются налогами в обеих этих странах в соответствии с их законодательством. В случае если налогообложение таких «международных» доходов не координируется налоговыми властями обеих стран, может возникнуть «избыточное» по сравнению с национальными законами (двойное) налогообложение. Это, в свою очередь, может привести к нежелательным изменениям в перемещении капиталов из одной страны в другую и общему снижению эффективности использования капиталов.

Отсутствие взаимосвязи между законодательными нормами в отдельных странах – причина возникновения двойного налогообложения и антиналогообложения[ 10, с. 93 ].

Двойное (т.е. излишнее) налогообложение содержит деловую активность предпринимателя и способствует повышению цен на товары и услуги. Антиналогообложение, т.е. не включение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух стран и более, означает отсутствие или уменьшение налогообложения; однако, в этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.

Оборотной стороной проблемы двойного налогообложения в международных отношениях является уклонение от налогов. Уклонение от налогов – такое же старое явление, как и сами налоги. Однако в последние годы оно получило качественно новый характер, связанный с исключительным усложнением налоговых законов, усилением роли крупного бизнеса и прогрессирующей интернационализацией экономической жизни. Действительно, прежде уклонение от налогов осуществлялось в основном в форме укрытия получаемых доходов, уклонения от регистрации деятельности в налоговом ведомстве или фальсификации налоговых отчетов и деклараций. Все эти действия представляют собой явное нарушение налоговых законов, и налоговые власти в наши дни научились довольно эффективно с ними справляться (правда, среди некоторых категорий налогоплательщиков – мелких торговцев и предпринимателей, лиц «свободных» профессий и др. – нарушения налоговых законов все еще выходят за рамки «допустимых» пределов). Практика нарушения налоговых законов существует и растет в масштабах и в наши дни – это стимулируется резким ростом налогового бремени в странах, однако на первое место сейчас выходит проблема «неявного» злоупотребления налоговыми законами – так называемая «минимизация» налогов. Под этим термином понимаются специфические формы планирования деятельности и размещения средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств. Поскольку, как заявил в 1935 году член Верховного суда США Дж. Сазерленд, «право налогоплательщика избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено», эти действия не противоречат закону и к лицам, их совершающим, формально не могут быть применены какие-либо санкции. Единственное средство борьбы с такого рода злоупотреблениями – это совершенствование налогового законодательства, устранение в нем различного рода лазеек, несогласованностей и т. д[ 5 ].

Уклонение от налогов и двойное налогообложение основной своей причиной имеют «несостыкованность» (или несогласованность) налоговых законов разных стран. Поэтому одинаково важными задачами в международных налоговых отношениях являются устранение двойного налогообложения и контроль за тем, чтобы все доходы облагались налогами хотя бы один раз (т.е. не избегали бы предусмотренного для них налогообложения). В этих целях в каждой стране существуют правила и нормы, которые ограничивают возможности уклонения от налогов. Однако с расширением форм и масштабов международных деловых операций, усложнением налогового законодательства это оказывается явно недостаточным для эффективной борьбы с уклонением от налогов. Поэтому в последние годы все большее внимание уделяется углублению сотрудничества налоговых органов в решении этой проблемы. Такое сотрудничество осуществляется либо на основе взаимности, предусмотренной внутренними налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях.

Уклонение от налогов – весьма сложное явление, и в нем находят свое выражение многие проблемы и противоречия общественной жизни во многих странах. Уклонение от налогов играет весьма важную роль в дополнительном перераспределении налогового бремени в обществе. При оценке распределения реального налогового бремени недостаточно основываться лишь на видах налогов и налоговых ставках, предусмотренных законом; приходится учитывать серьезные коррективы, вносимые уклонением от налогов. В последние годы масштабы уклонения от налогов еще более резко возросли. Консультирование граждан и частных компаний по вопросам уклонения от налогов превратилось в последние годы в самостоятельную отрасль бизнеса с миллиардными оборотами, охватывающую сотни компаний и тысячи частнопрактикующих экспертов. Здесь наблюдаются такие же тенденции, как и в других отраслях экономики: ускорение процесса концентрации производства и капитала, интернационализация деятельности, повышение наукоемкости производства, укрепление личной унии между бизнесом и государственным аппаратом.

Налоговые власти время от времени предпринимают специальные «тематические» расследования, имеющие своей целью оценку масштабов уклонения от налогов в отдельных отраслях и сферах деятельности и по отдельным видам сделок и операций; выявление наиболее распространенных методов и приемов уклонения от налогов, а также недостатков и лазеек в законодательстве, которые способствуют и делают возможным такое уклонение; разработку конкретных мер и предложений по его сокращению и предупреждению. Основное внимание при этом уделяется таким группам налогоплательщиков, как лица свободных профессий (среди индивидуальных налогоплательщиков), крупнейшие компании и транснациональные корпорации с их зарубежными филиалами и дочерними компаниями. Практика борьбы с налоговыми преступлениями свидетельствует, что именно среди этих групп уклонение от налогов получило наибольшее распространение. Это признается и налоговыми экспертами из разных стран, указывающими, что расходование времени и денег налоговых органов на проверку выполнения своих налоговых обязательств гражданами и юридическими лицами оказывается наиболее рентабельным именно в отношении этих групп налогоплательщиков[ 1, с.28 ].

В то же время налоговые органы, как правило, уклоняются от расследования таких сфер и ситуаций, которые требуют больших затрат сил и времени и в которых бесспорное получение крупных дополнительных налоговых поступлений с точки зрения налоговых властей весьма сомнительно (хотя бы и было известно об укрытии там огромных сумм доходов). Например, до настоящего времени не прикладывалось достаточных усилий для расследования налоговых злоупотреблений, связанных с использованием «налоговых убежищ» за рубежом. Только в последние годы, когда стремительный отток капиталов из развитых стран в страны — «налоговые убежища» принял массовый характер и исчисляется миллиардами долларов, многие страны были вынуждены принять специальные законодательные нормы, ограничивающие воз­можности «безналогового» перевода средств в «налоговые убежища».

То же самое относится и к применению трансфертных (внутрифирменных) цен, к использованию доверительных фондов в качестве средства уклонения от налогов и к другим способам уклонения от налогов, которое сопряжено с использованием международных связей и зарубежных операций.

Та же несогласованность между налоговыми законами различных стран, которая заставляет налогоплательщиков лавировать в поисках наиболее налогобезопасных путей осуществления их деятельности и способов размещения имущества, может привести к двойному обложению части их доходов или имущества.

Компании и граждане могут осуществлять свою деятельность в другой стране либо через полностью принадлежащие им дочерние компании, образованные по законам этой страны, либо через свои отделения или агентства, открываемые на ее территории. Если в первом случае любая деятельность дочерней компании подлежит обложению налогами в стране, где она действует, то во втором случае обычно устанавливается, что некоторая минимальная деятельность (например, хранение транзитных товаров) не будет рассматриваться как дающая основание для предъявления налоговых требований к иностранной компании. Однако если отделение такой компании осуществляет деятельность в качестве «делового учреждения», то такое отделение без каких-либо изъятий подлежит налогообложению в этой стране. Правила определения «делового учреждения» в разных странах могут быть не одинаковы, что па практике нередко вызывает конфликты между зарубежными компаниями и налоговыми властями стран где имеются их отделения, в отношении налоговых обязательств этих компаний[ 38, с. 58 ].

Постоянным источником конфликтов являются также вопросы определения цен на товары и услуги, поставляемые материнскими компаниями своим филиалам и контролируемым фирмам в других странах. В этих случаях компании часто применяют специальные трансфертные (или внутрифирменные) цены, отличающиеся от рыночных, объясняя это необходимостью учета конкретного финансового положения зависящих от них фирм и филиалов и других обстоятельств и факторов, вытекающих из существования особых отношений между ними. Поскольку применение специальных цен приводит к изменению объемов доходов, приходящихся на долю каждой компании, налоговые власти при определении доходов, подлежащих налогообложению, требуют пересчета отчетных данных таких компаний, исходя из обычных рыночных цен и условий.

Отсутствие координации действий и обмена информацией между налоговыми органами различных стран в значительной мере облегчает компаниям уклонение от налогов (из-за невозможности сличить между собой бухгалтерские данные и отчетность, относящиеся к деятельности компаний в этих странах).

Многие развивающиеся государства предоставляют различные налоговые льготы в целях привлечения капиталов из других стран: полное освобождение от налогов в течение льготного периода, снижение налоговых ставок и т. д. Однако эти льготы могут быть сведены на нет, если в стране, из которой экспортируются капиталы, не будут приняты соответствующие корректирующие меры. Так, в странах — экспортерах капитала, применяющих метод «налогового кредита» в отношении налогов, уплаченных за рубежом, из налоговых обязательств компаний и граждан вычитаются лишь налоги, реально уплаченные за рубежом, и результатом льготы, предоставленной развивающейся страной, будет автоматическое увеличение остаточной доли налогов, подлежащей уплате в стране — экспортере капитала (и, таким образом, лишение этих компаний и граждан полученной льготы). Поэтому эффективность льгот, предоставляемых развивающимися странами в целях привлечения иностранного капитала, в значительной степени зависит от позиции налоговых органов стран — экспортеров капитала[ 45 ].

Развитые страны, заинтересованные в экспорте капитала, применяют специальные методы в целях устранения двойного налогообложения своих компаний и граждан. Метод «налогового кредита» и метод освобождения иностранных доходов от налогообложения являются основными, но применяются также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом, лишь в качестве обычных текущих расходов.

Страны, применяющие метод «налогового кредита», демонстрируют таким образом свое «беспристрастие» в отношении налогов, взимаемых за рубежом. Действительно, налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран с более низкими налоговыми ставками, будут уплачивать в своей стране (в отношении указанных доходов) только сумму превышения налогов своей страны над налогами другой страны. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается. Таким образом, применение метода «налогового кредита» означает, что данная страна в своей налоговой политике придерживается принципа нейтралитета по отношению к вложениям своих граждан и компаний за рубежом: не стремится их поощрять, но «воздерживается от дискриминирующих мер против них. Этот метод применяется преимущественно в англосаксонских странах—США, Великобритании и др.

Поэтому важнейшей чертой налоговых соглашений является установление ими сотрудничества по налоговым вопросам между властями обеих стран. Такое сотрудничество включает возможность разрешения спорных вопросов, касающихся двойного налогообложения и применения налоговых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Другой важной чертой налоговых соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.

«С точки зрения эффективности задачей налоговой системы в целом… является установление таких беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против и ни в пользу вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам, не связанным с налогообложением. Дернберг Р.Л. выдвигает несколько правил концепции беспристрастного международного налогообложения:

 

- беспристрастность в отношении экспорта капитала;

 

- беспристрастность в отношении импорта капитала;

 

- национальная безопасность[ 25, с. 123 ].