Основні напрями контролю.

1. Контроль правомірності здійснення підприємницької діяльності в частині виду виробничої діяльності з асортименту випуску продукції, надання послуг чи виконання робіт. На початку ревізії підприємства, застосовуючи методи обстеження та норма­тивної візуальної перевірки, перевіряється дотримання Закону України «Про підприємництво», наявність і достовірність документів на право вести підприємницьку діяльність (установчі документи, свідоцтва про реєстрацію як платників податків, про сертифікацію продукції, ліцензії та ін.).

2. Контроль обґрунтованості програми випуску починається з аналізу залишків готової продукції за вартістю і номенклатурою готової продукції. Ревізор повинен з’ясувати, як на під­приємстві оцінюється готова продукція. Обраний варіант оцінки готової продукції має бути зафіксований як елемент облікової політики підприємства. Узгодженість обсягів виробничої програми з обсягами, визначеними відповідно до договорів з покуп­цями-замов­никами, контролюється на підставі застосування методів нормативної і зустрічної перевірки даних договорів і оперативних відомостей відділу збуту, облікових даних з ви­пуску готової продукції та інформації про її залишки на складі на перше число звітного періоду, а також здійснення техніко-економічних розрахунків показників обсягів виробництва за програмою і договорами замовників-покупців. У разі незабезпе­чення обсягів випуску продукції відповідно до таких договорів треба з’ясувати, до яких заходів удається підприємство, здійснюючи пошук покупців, ринків збуту (організація виставок, реклама і т. д.). При виявленні обсягів випуску продукції, що перевищують заплановані в договорах, установлюється, чи забе­з­печені такі обсяги матеріаль­ними та трудовими ресурсами, потужностями устаткування цехів та чи є програма з упровадження нового технологічного устаткування.

3. Оцінка фактичного виконання виробничої програми та вивчення ритмічності випуску готової продукції (по днях, місяцях, кварталах року) проводиться методами аналізу даних про виконання графіків випуску готової продукції. У процесі перевірки з’ясовують, чи були порушення графіків випуску та чи узгоджується випуск продукції з термінами її відвантаження, передбаченими в договорах з покупцями. Ритмічність виконання програми випуску готової продукції перевіряється за кварталами, місяцями й декадами періоду, що ревізується, як щодо всієї продукції, так і окремих найважливіших її видів, обумовлених договорами із замовниками.

4. Перевірка комплектності випуску та якості готової продук­ції, обґрунтованості включення до складу готової продукції,
виконаних робіт (послуг). До готової продукції належить тільки та, яка пройшла всі стадії технологічної обробки, відповідає встановленим стандартам чи технічним умовам, укомплектована, прийнята відділом технічного контролю. Ревізор попередньо вивчає стан роботи підприємства із забезпечення якості продукції. Для цього перевіряється технічна документація на готову продукцію на предмет дотримання вимог технологічного процесу, аналізується службове листування з покупцями-замовниками і вивчаються дані первинних документів (актів, накладних про здачу готової продукції на склад та журналів відділу технічного конт­ролю, актів про брак, накопичувальних відомостей про випуск продукції за звітний місяць). Комплектність та якість готової продукції визначається шляхом формальної перевірки пас­портів, сертифікатів, ярликів та інших подібних документів. У разі виявлення фактів повернення готової продукції покупцями через її невідповідність стандартам чи технічним умовам
ревізор з’ясовує причини, установлює конкретних винуватців
та обчислює розміри завданих підприємству збитків.

5. Перевірка повноти оприбуткування зданої на склад готової продукції. Для контролю достовірності даних бухгалтерського обліку проводиться візуальна, формальна й зустрічна перевірка первинних документів, даних складського обліку та облікових регістрів про випуск готової продукції. Особлива увага звертається на обґрунтованість бухгалтерських записів щодо наявних виправлень даних у первинних документах за поточний місяць, а також додатково внесених змін за минулі періоди на підставі довідок бухгалтерії про
виявлені помилки. Повнота оприбуткування виробленої продукції мо­же бути також перевірена шляхом складання альтернативного балансу витрат сировини й обсягу готової продукції, виходячи з нормативних витрат. Для перевірки обсягу виробництва продукції застосовуються дані первинних документів і виробничих звітів, актів інвентаризації незавершеного виробництва, регістрів аналітичного і синтетичного обліку. Зіставляючи документи, що відображають технологічні процеси виробництва продукції (документи на виплату заробітної плати, дані оперативного обліку про закладення сировини і випуск готової продукції тощо), а також документацію, що підтверджує вивезення готової продукції з підприємства (перепустки, рахун­ки-фактури, накладні та ін.), ревізор може виявити факти неоформлення випуску готової продукції приймально-здавальними докумен­тами цеху або складу підприємства та відповідного його невідображення в регістрах бухгалтерського обліку. У такому випадку в матеріалах перевірки визначається сума матеріальної шкоди, заподіяної підприємству, та вказуються винні в цьому службові особи.

6. Перевірка відповідності фактичних запасів готової продукції даним обліку здійснюється методом вибіркової інвентаризації залишків на складах готової продукції з номенклатури, вибраної ревізором. Крім цього, можуть бути проведені інвентаризації окремих партій готової продукції, що підготовлені до відвантаження покупцям, але не вивезені зі складу. Якщо виявляються значні відхилення (нестача, надлишок), то призначається повна інвентаризація готової продукції. Під час інвентаризації здійснюється обстеження дотримання умов зберігання готової продук­ції в цехах та на центральному складі (відповідність приміщень вимогам зберігання, організація складування, охорона приміщень, здавання на центральний склад, закріплення за відповідаль­ними особами).

7. Перевірка стану контролю за достовірністю оперативного обліку та збереженням готової продукції у виробничих цехах
і центральному складі з боку бухгалтерії підприємства. При цьому дані оборотних відомостей з рахунку 26 «Готова продукція»
в розрізі відповідальних осіб і номенклатури готової продукції
зіставляються з картками складського обліку, який ведеться в цехах, на складі, а потім — у цілому з даними за цим рахунком
у Книзі головних рахунків. Під час перевірки поставлення обліку готової продукції ревізор звертає увагу на оперативний контроль, який має здійснюватись на підприємстві за відвантаженням готової продукції і своєчасним надходженням коштів від покупців, та аналізує результати контрольної роботи бухгалтерії, її якість і ефективність.

Основні порушення, що впливають на підприємницьку діяльність, оподаткування прибутку підприємств і ведення ними бухгал­терського обліку:

а) порушення чинного законодавства про підприємництво щодо реєстрації підприємства як платника податків, номенклатури випуску продукції чи надання послуг (робіт), установлених стандартів якості;

б) наявність неоприбуткованої готової продукції або її нестача;

в) недостовірність даних податкових декларацій про залишки готової продукції на початок і кінець звітного періоду;

г) недотримання встановленої обліковою політикою методики відображення в бухгалтерському обліку обсягів випуску готової продукції;

ґ) некоректна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку операцій повернення покупцями готової продукції після її оплати.

Перевірка доходів і фінансових результатів від операційної діяльності починається з вивчення даних балансу (ф. 1) і звіту про фінансові результати (ф. 2), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходів і результатів ревізованого підприємства, мати загальну оцінку виконання фінансового плану та ефективності виробництва. Доцільно також ознайомитись з особливостями облікової політики ревізованого підприємства в частині методик визначення й оцінки доходів від операційної діяльності. Ревізору слід мати уявлення про галузь, у якій працює ревізоване підприємство (чи здійснює воно торговельну діяльність, чи є виробником продукції, які ціни на цю продукцію), про характер і конкурентну ситуацію на ринках збуту продукції (товарів, робіт, послуг). Рівень таких знань має бути достатнім для того, щоб виявити і зрозуміти операції і події, які можуть вплинути на правильність відображення й оцінки доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інших операційних доходів.

У процесі вивчення операцій з обліку доходів від операційної діяльності підприємства ревізор повинен проаналізувати:

¨ правильність оцінки та визнання доходів і результатів від операційної діяльності;

¨ наявність окремого обліку доходів і фінансових результатів, отриманих від здійснення різних видів діяльності;

¨ зміни, що відбулися в обліковій політиці в частині методик
визначення доходів і фінансових результатів від операційної діяльності, та порядок їхнього відображення в обліку ревізованого підприємства.

Основні напрями контролю:

1. Перевірка правомірності отримання доходів від здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та іншої операційної діяльності. На початку ревізії, застосовуючи методи обстеження та нормативного контролю документів, ревізор перш за все встановлює: наявність договорів на постачання продукції та правильність їхнього оформлення, повноту реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотримання строків оплати покупцями за продукцію, що постачається. Оскільки операції з реалізації продукції мають систематичний характер і є типовими, їх слід контролювати вибірково. До вибірки включаються операції з різних звітних періодів, з різними покупцями (замовниками), різноманітною продукцією (товарами, роботами, іншими активами). У процесі контролю здійснюється візуальна та зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних на відвантаження й облікових регістрів, у яких узагальнюються відомості про реалізацію продукції. Ревізор перевіряє відповідність зазначених у первинних документах і облікових регістрах різних показників: номенклатури реалізованої продукції, цін на неї, кількості та суми, дат здійснення операцій.

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, виконаних робіт (послуг). Спершу здійснюється загальна оцінка виконання планів з обсягів реалізованої продукції та перевіряється організація обліку відвантаження продукції покупцям у відділах збуту (аналіз даних договорів з покупцями-замовниками та документів про відвантаження й оплату продукції (рахунків-фактур,
накладних на відвантаження, платіжних доручень-вимог, виписок банку тощо), обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок за замовниками і термінами відвантаження та відміток про фактичне виконання договорів по звітних періодах року). Методом зіставлення даних виписок банку про надходження виручки від реалізації продукції та планового обсягу реалізації ревізор виявляє факти відмов (повних або часткових) покупців від оплати за відвантажену продукцію і звертає увагу на заходи, які вжито підприємством для запобігання таким фактам. З застосуванням методу порівняння показників накладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту, даних про випуск продукції та її відвантаження за датами місяця, ураховуючи обсяги залишків на складі, здійснюється перевірка своєчасності відвантаження готової продукції покупцям. Ревізор повинен також визначити своєчасність здачі первинних документів про відвантаження продукції покупцям
до бухгалтерії (метод порівняння дати звіту і дати відвантаження) та перевірити своєчасність і правильність оформлення фінансовим відділом і бухгалтерією платіжних документів для розрахунків з покупцями (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, договірних цін, ПДВ).

3. Правильність оцінки та визнання доходів і фінансових результатів від операційної діяльності перевіряється із застосуванням методів арифметичного контролю та порівняння сум первинних документів і облікових регістрів та даних договорів з покупцями та замовниками.

Рис. 9.1. Момент визнання доходів
від реалізації продукції (товарів, інших активів)

Під час перевірки з’ясовується, чи є на підприємстві угоди, що передбачають обмін продукцією (товарами, роботами, послугами, іншими активами), яка подібна за призначенням та має однакову справедливу вартість, бартерні контракти, договори на надання послуг з поетапним виконанням робіт та спосіб визначення доходу за такими угодами, контрактами (договорами). Особлива увага приділяється правильності визначення моменту визнання та оцінки доходів від операційної діяльності. Перевіряється дотримання підприємством критеріїв, визначених у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і П(С)БО 15 «Дохід», для визнання доходів від здійснення різних видів операційної діяль­ності. Треба враховувати, що залежно від обставин здійснення операції, пов’язаної з доходом, момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визначений підприємством на момент продажу (постачання) продукції (товарів, інших активів) покупцям, до нього або після нього (рис. 9.1).

Правильність оцінки та визнання доходів від операційної діяльності має бути перевірена ревізором під час аналізу складових облікової політики стосовно дотримання принципів превалювання змісту господарської операції над її формою, нарахування та відповідності доходів і витрат при побудові обліку доходів від здійснення різних видів діяльності.

4. Перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в обліку починається з зіставлення даних звіту про фінансові результати (ф. 2) за статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» з даними Книги головних рахунків, які відповідають обороту за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за мінусом податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (рядки 015, 020 і 030 ф. 2). У разі виявлення розбіжностей між цими даними ревізор з’ясовує їхні причини та вживає заходів щодо виправлення таких невідповідностей згідно з чинним законодавством. За допомогою методів порівняння, арифметичної і нормативної документальної перевірки даних журналу № 6 за кредитом рахунку 70 і відомостей 3.1, 3.5, 3.6 за дебетом рахун­ків 36, 68, 64 відповідно здійснюється контроль законності
й повноти сум доходів від реалізації відвантаженої продукції. Для цього також доцільно зіставити дати складських витратних накладних, товарно-транспортних накладних, перепусток на вивезення цієї продукції, рахунків-фактур, виписаних покупцям, з періодом включення таких сум в облікові регістри. Переконатися в обґрунтованості бухгалтерських записів за зазначеними рахунками в поточному ревізованому місяці можна шляхом візуальної перевірки наявності й достовірності даних первинних документів та порівняння їх у розрізі покупців із даними Книги головних рахунків. Особлива увага звертається на факти списання заборгованості покупців за рахунок резерву сумнівних боргів та обґрунтованість його створення, правильність відображення в обліку фактів додаткової поставки, повернень і замін одних видів продукції іншими при нестачах, пересортиці та інших претензіях покупців. Ревізор повинен також звернути увагу на правильність застосування кореспонденцій рахунків при відображенні в облікудоходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за бартерними угодами, при отриманні векселів від банку чи третьої сторони за відвантажену продукцію.

5. Контроль інших операційних доходів та операційних витрат. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення у звіті про фінансові результати сум інших операційних доходів та інших операційних витрат (рядки 060 і 090 ф. 2). За даними статтями мають відображатися операції, пов’язані з операційною орендою активів, операційними курсовими різницями, реалізацією оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Застосовуючи методи порівняння, арифметичної і нормативної візуальної перевірки, ревізор визначає відповідність і правильність відображення даних про інші операційні доходи у формі 2 і Книзі головних рахунків за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому суми інших операційних доходів та інших операційних витрат, наведені у звіті про фінансові результати за ревізований рік, порівнюються з даними відповідних рядків Приміток до річної фінансової звітнос­ті (рядки 440—490 ф. 5), де інші операційні доходи й операційні витрати показуються розгорнуто. За допомогою методів формального й зустрічного документального контролю ревізор перевіряє обґрунтованість записів за відповідними субрахунками рахун­ку 71, ретельно аналізує повноту та правильність заповнення первинних документів, які є підставою для відображення інших операційних доходів у бухгалтерському обліку, надавши особливе значення матеріалам інвен­таризації. При перевірці правильності оцінки інших операційних доходів ревізор звертає увагу на те, чи визнаються останні як доходи відповідного ревізованого періоду з урахуванням способу отримання економічних вигод та чи не відносяться до складу інших операційних доходів суми, що виникли у результаті іншої звичайної діяльності (доходи від реалізації необоротних активів, курсові різниці, що виникли в результаті перерахунку валютних коштів на поточному валютному рахунку, доходи від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, по закінченні строку позовної давності та ін.). Особливій перевірці підлягають доходи, пов’язані з отриманням державних грантів і асигнувань з бюджету та позабюджетних фондів для цілей операційної діяльності. Обґрунтованість підстав для отримання ревізованим підприємством таких грантів і асигнувань та правильність їхнього відображення в обліку визначаються за допомогою методів візуальної і нормативної перевірки та аналізу бухгалтерських записів за кредитом субрахунку 718 «Одержані гранти та субсидії» і первинних документів, які є підставою для таких записів. Правомірність відображення в обліку доходів, що виникли в результаті одержання штрафів, пені, неустойок, визначається методом перевірки кореспонденцій за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» та дебету рахунків обліку грошових коштів і розрахунків, виходячи зі змісту первинних документів, що свідчать про отримання таких сум (наказів керівника підприємства на утримання сум нестач із заробітної плати матеріально відповідальних осіб, письмових зобов’язань підприємств-боржників про погашення нестач та ін.). Перевіряючи правильність і обґрунтованість списання визнаних штрафів, пені, неустойок треба знати, що всі визнані підприємством чи присуджені господарським судом штрафи, пені, неустойки, а також суми претензій за штрафними санкціями, щодо яких минув термін оскарження, належать до інших операційних витрат звітного періоду. Але важливо з’ясувати, чи справді погашена така заборгованість, чи не обліковується вона в складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі № 5 і відомості 3.5 (Д-т 948 К-т 685) визначити, чи не віднесені до інших операційних витрат суми, подані до утримання як претензія, але не визнані платником.

6. Контроль правильності визначення фінансових результатів від операційної діяльності. Починаючи перевірку, ревізор за допомогою прийому арифметичного контролю визначає правильність підрахунку фінансового результату від операційної діяльності як результату від реалізації продукції (робіт, послуг) — валового прибутку (збитку), збільшеного на суму інших операційних доходів і зменшеного на суму адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. У звіті про фінансові результати (ф. 2) результат від операційної діяльності (прибуток чи збиток) має відображатись за рядком (100 (105)) і визначатись як сума рядків (050 + 060 – 070 – 080 – 090). Результат, який відображено за рядком 100 (105) ф. 2 необхідно порівняти з даними Книги головних рахунків за кредитом (дебетом) субрахунку 791 «Результат основної діяльності». Перевірка правильності й обґрунтованості відображення фінансових результатів від операційної діяльності здійснюється за допомогою таких методів: аналізу кореспонденцій рахунків у журналі № 6 і сум за кредитом (дебетом) субрахунку 791 з даними змісту первинних документів, на підставі яких вони складені (тобто дебет субрахунку 791 з рахунками 90, 92, 93, 94, 704, а кредит — з рахунками 70, 71); ариф­метичних підрахунків підсумкових даних Книги головних рахунків, журналу № 6 та розділу ІІ до нього; візуальної і формальної перевірки наявності й достовірності первинних документів та зустрічної їхньої перевірки при підозрі на недостовірність.

7.Контроль достовірності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування здійснюється із застосуванням методів нормативної та арифметичної документальної перевірки, порівняння й аналізу даних податкового обліку й податкової звітності з ПДВ, обсягів реалізації продукції (робіт, послуг). При цьому ревізор повинен упевнитись у тому, що доходи для цілей оподаткування, як і податкові зобов’язання по ПДВ, визначаютьсяна ревізованому підприємстві відповідно до правила першої події (тобто або на дату зарахування коштів від покупців на рахунок платника податку, або на дату відвантаження продукції). Звертається увага також на правильність розрахунку ПДВ у випадках, коли продукція реалізується за цінами, нижчими її фактичної собівартості.

Після систематизації матеріалів контролю ревізор складає розділ акта ревізії, у якому викладає суть виявлених порушень і недоліків за напрямами контролю.

Основні типові порушення, що виявляються під час проведення ревізії:

1) неправильне визнання та оцінка доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

2) відсутність окремого обліку доходів, отриманих від здійснення різних видів операційної діяльності;

3) арифметичні помилки в рахунках-фактурах при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати;

4) відвантаження продукції покупцям, за цінами нижчими договірних;

5) відсутність наказу про облікову політику та належного санк­ціонування операцій відвантаження та реалізації продукції з боку адміністрації ревізованого підприємства;

6) порушення договорів щодо термінів або обсягів поставки, асортименту, якості продукції, виконаних робіт чи послуг;

7) фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках з покупцями;

8) заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції, робіт (послуг) у податковому обліку;

9) порушення методики обліку резервів, створених за сумнівними боргами, і, як наслідок, неправильне відображення суми дебіторської заборгованості в розрахунках за поставку продукції, здійснення робіт (послуг);

10) заниження фінансових результатів від операційної діяльнос­ті через: зменшення обсягів реалізації внаслідок недостовірного відображення в обліку доплат від покупців під виглядом фінансової допомоги, заниження собівартості незавершеного виробництва шляхом неправильного розподілу відхилень від облікових цін, завищення витрат від операційної діяльності шляхом включення до їхнього складу витрат, які відповідно до договору (базису) поставки належать до відшкодування покупцями (наприклад, відшкодування зворотної тари), і витрат від фінансових операцій та іншої операційної діяльності.

За наявності доходів від реалізації продукції на експорт основ­ними напрямами ревізії є:

1. Контроль правомірності здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Перевірці підлягає не тільки дотримання підприємством законодавства України про зовнішньоекономічну діяльність (валютне законодавство, принципи здійснення валютних операцій, види валют, що застосовуються, організація міжнародних розрахунків тощо), а й виконання ревізованим об’єктом митного режиму — дотримання чинного порядку акредитації на митниці для роботи на зовнішньому ринку та встановлених вимог щодо оформлення митної документації, яка засвідчує експорт продукції (товару). Нормативним, формальним та візуальним методами перевіряється наявність і достовірність договорів з покупцями-нерезидентами України, митних декларацій, банківських докумен­тів, ліцензій, квот залежно від номенклатури продукції, що експортується.

2. Перевірка обґрунтованості цін на експортовану продукцію. Застосовуючи методи аналізу діючих цін на зовнішньому ринку та порівняння їх з передбаченими в договорах, ревізор повинен з’ясувати, чи не є ціни на експортовану продукцію нижчими за встановлені державою мінімальні ціни або вищими за встановлені контрактами ціни відповідно до умов поставки на експорт. Потрібно також звернути увагу на те, чи обліковується вартість експортованої продукції, виходячи з розрахункових контрактних цін, та чи входить до останніх вартість тари й упаковки для цієї продукції.

3. Перевірка виконання обсягів реалізації продукції на експорт здійснюється шляхом аналізу виконання договорів з покупцями-нерезидентами України чи посередниками, трейдерами-резиден­тами України і порівняння даних договорів з даними журналу № 6 за кредитом субрахунку 701 та оперативного обліку виконання договорів.

4. Контроль повноти та своєчасності надходження коштів від покупців-нерезидентів за експортовану ними продукцію, виконані на експорт роботи (послуги) здійснюється методами порівняння і нормативної перевірки даних про оплату рахунків покупцями за датами та обсягами відвантаження. Перевірці підлягають також питання дотримання ревізованим підприємством при укладанні контрактів з іноземними покупцями вимог щодо форм розрахунків (документарний акредитив і документарне інкасо(з гарантією)), нормативного терміну оплати за експортовану продукцію (не пізніше 90 днів від дати митного оформлення) та санкцій, передбачених до імпортерів-нерезидентів, якщо ті не повною мірою виконують зобов’язання щодо розрахунків за експортовану продукцію.

5. Правильність відображення й оцінки доходів від реалізації продукції на експорт перевіряється за допомогою методів аналізу, нормативної, логічної і зустрічної перевірки договорів з покупцями-нерезидентами, наказу про облікову політику, облікових регістрів та форм фінансової звітності. Правильність визнання фактичного доходу від реалізації продукції на експорт і законність його відоб­раження на рахунках бухгалтерського обліку доцільно контролювати з урахуванням специфіки здійснення експортних операцій (форм розрахунків, відображення авансових платежів і гарантійних сум, продажу експортних товарів на умовах консигнації, комерційного кредиту та ін.). Ревізор повинен проаналізувати відхилення фактичної виручки від запланованої та звернути увагу на факти помилкового зарахування до складу доходів від реалізації продукції на експорт надлишків валюти, що виникли у зв’язку з відвантаженням меншої кількості продукції, ніж передбачено контрактом. Необхідно також звернути увагу на те, як обліковуються накладні витрати, що можуть бути під час експорту продукції, а також на те, як обчис­люється дохід, отриманий від продажу продукції за іноземну валюту, ПДВ, акцизний збір та як ці операції відображаються в бухгал­терському та податковому обліку.

Основні порушення, які можуть бути виявлені під час ре­візії:

а) реалізація продукції на експорт з порушенням квот за демпінговими цінами;

б) фальсифікація обсягів реалізації за номенклатурою матеріальних цінностей;

в) відсутність необхідної первинної документації, що свідчить про оплату рахунків-фактур покупцями-нерезидентами;

г) несвоєчасне і (або) неповне надходження коштів від покупців-нерезидентів за експортовану ними продукцію, виконані на експорт роботи (послуги);

ґ) неправильне відображення доходів від реалізації продукції на експорт за угодами, які здійснюються через посередника чи на умовах комерційного кредиту.

Перевірка доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності здійснюється за такими напрямами:

1. Контроль правомірності отримання доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності (методи обстеження та нормативної візуальної перевірки статуту й установчих документів, договорів про спільну діяльність, бланків цінних паперів, проспектів емісій, договорів на придбання цінних паперів, виписки з регістрів цінних паперів, договорів оренди, депозитних угод, договорів страхування майна підприємства, договорів продажу фінансових інвестицій, основних засобів тощо).

2. Перевірка правильності відображення доходів від іншої звичайної діяльності. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення сум доходів від участі в капіталі (рядок 110 ф. 2), інших фінансових доходів (рядок 120 ф. 2) та інших доходів (рядок 130 ф. 2). За даними рядками звіту про фінансові результати мають відображатися: доходи від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі; дивіденди, відсотки та інші фінансові доходи; доходи від здавання майна у фінансову оренду; доходи від списання простроченої кредиторської заборгованості; доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; доходи від неопераційної курсової різниці; доходи від безоплатно одержаних активів. Здійснюючи логічну перевірку фінансових та інвестиційних операцій ревізованого під­приємства, ревізор перевіряє правильність визначення і відображення доходів від таких операцій у системі рахунків бухгалтерського обліку. Під час формальної перевірки даних операцій необхідно встановити наявність первинних документів, які є підставою для їхнього відображення в обліку. Особливу увагу при цьому слід зосередити на правомірності отримання доходів від участі в капіталі, дивідендів за акціями й доходів за облігаціями та іншими цінними паперами, що належать підприємству,
і правильності відображення цих операцій в обліку (методи нормативної і зустрічної перевірки). Перевіряються також операції
з реалізації іншим підприємствам, організаціям залежаних, невикористовуваних або надлишкових запасів матеріальних цінностей, окремих об’єктів основних засобів (чи не занижені ціни реалізації, достовірні документи). Обов’язковій перевірці на відпо­відність підлягають записи в Книзі головних рахунків і в журналі № 6 за кредитом рахунків 72, 73, 74. Головна мета — оцінити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку на цих рахунках та віднесення сум доходів від іншої звичайної діяльності на фінансові результати наприкінці кожного місяця (методи нормативної перевірки, порівняння, арифметичних розрахунків).

3. Перевірка фінансових результатів від звичайної діяльності. Спочатку арифметично перевіряється правильність підрахунку фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування у звіті про фінансові результати. У звіті про фінансові результати цей показник має відображатися за рядком 170 (175) як різниця між фінансовим результатом від операційної діяльності, збільшеним на суму доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів і зменшеним на суму фінансових витрат, втрат від участі в капіталі та інших витрат, тобто як різниця рядків (110 + 120 + 130 – 140 – 150 – 160). Під час ревізії фінансових результатів від звичайної діяльності важливого значення слід надавати перевірці витрат від здійснення фінансових і інвестиційних операцій. З застосуванням методів аналізу й нормативної перевірки детально вивчається правильність визначення й обґрунтованість відображення в обліку витрат від іншої звичайної діяльності. Особливій перевірці підлягає правильність відображення в обліку сум збитків, завданих здійсненням фінан-
сових укладень в цінні папери інших підприємств, операції з безкоштовного передання іншим підприємствам, організаціям невикористовуваних або надлишкових запасів матеріальних цінностей, окремих об’єктів основних засобів (чи не занижені ціни та чи достовірні документи). Контролюючи правильність визначення кінцевого результату від звичайної діяльності, ревізорові слід мати на увазі, що цей результат має визначатися з урахуванням витрат з податку на прибуток і відображатися у звіті про фінансові результати за рядком 190 (195). Тотожність суми податку на прибуток від звичайної діяльності (рядок 180 ф. 2) перевіряється за даними Книги головних рахунків і журналів № 5, 5А, а також їхнє порівнянням з даними податкових розрахунків (декларацій) (методи нормативної, арифметичної і зустрічної перевірки).

4. Контроль правильності відображення доходів і результатів від надзвичайної діяльності насамперед передбачає перевірку обґрунтованості відображення в обліку надзвичайних доходів і надзвичайних витрат. Застосовуючи методи обстеження та нормативного візуального контролю, ревізор перевіряє акти, що засвід­чують факти здійснення надзвичайних подій та підписані керівником ревізованого підприємства й незацікавленими особами, спеціалістами (пожежники, ДАІ та ін.), розрахунки бухгалтерії (кошториси) втрат від надзвичайної події, висновки експертів про можливість відновлення зіпсованого майна, рішення суду про встановлення винних осіб та відшкодування збитків, платіжні доручення на суми відшкодування збитків тощо. Перевірці також підлягає правильність визнання й відображення в обліку доходів у вигляді страхових відшкодувань наслідків стихійного лиха, пожеж, аварій, техногенних катастроф та інших надзвичайних подій (арифметична та зустрічна перевірка даних журналу № 6 за кредитом рахунку 75 «Надзвичайні доходи» з даними змісту первинних документів, які є підставою для відображення надзвичайних доходів в обліку). Ревізор звертає увагу на правильність
визначення й відображення в регістрах податкового та бухгалтерського обліку сум страхового відшкодування при страхуванні майна підприємства, які зменшують податок на прибуток від звичайної діяльності, та належного до сплати податку з надзвичайного прибутку. Достовірність формування чистого прибутку (збитку) та правильність його списання після закінчення звітного періоду визначаються шляхом аналізу кореспонденцій рахунків у журналах № 6 і 7 за кредитом рахунків 79 «Фінансові результати» і 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», а також порівнянням підсумкових даних цих облікових регістрів із записами в Книзі головних рахунків, що стосуються дебету рахунків 79 і 44, та показниками звіту про фінансові результати за рядками 200 і 205.

До основних порушень, що їх виявляють під час ревізії доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності, належать такі:

а) віднесення до складу інших доходів сум, що виникли внаслідок іншої операційної діяльності (доходів від реалізації вироб­ничих запасів, операційних курсових різниць тощо);

б) неправильна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності;

в) відсутність коригувань прибутку від звичайної діяльності на суму страхового відшкодування за наявності підтверджених належним чином документів, які є підставою для відображення таких сум в обліку;

г) недостовірність фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності (через їхній неправильний розрахунок у податковій декларації, недостовірне відображення відсотків за кредитами, помилкове визначення неопераційних курсових різниць і доходів від безоплатно одержаних активів тощо).

 

 

Рекомендована література за темою

1. Про бухгалтерських облік і фінансову звітність: Закон України від 16 лип. 1999 р. // Офіційний вісник України. — 1999. — № 33. — Ст. 1706.

2. Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16 квіт. 1991 р. (зі змінами та допов. від 25.12.2002 р.) // Уряд. кур’єр. — 2003. — № 9.

3. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22 трав. 1997 р. (зі змінами і допов.) // Офіційний вісник України. — 1997. — Число 23. — С. 5.

4. Про підприємництво: Закон України від 7 лют. 1991 (зі змінами від 15.11.2001 р.) // Відом. Верхов. Ради України. — 1991. — № 14. — Ст. 168.

5. Про підприємства в Україні: Закон України від 27 берез. 1991 р. (зі змінами від 10.05.93 р.) // Відом. Верхов. Ради України. — 1991. — № 24. — Ст. 272.

6. Про податок на додану вартість: Закон України від 3 квіт. 1997 р. (зі змінами і допов.) // Офіційний вісник України. — 1997. — Число 18. — С. 3.

7. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами: Закон України від 21 груд. 2000 р. // Офіційний вісник України. — 2001. — № 7. — Ст. 259.

8. Про затвердження порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей: Поста­нова Кабінету Міністрів України № 116 від 22 січ. 1996 р. // Зібрання постанов Уряду України. — 1996. — № 6. — Ст. 192.

9. Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 1 лип. 1997 р. № 141 (зі змінами та допов.) // Офіційний вісник України. — 1998. — № 47. — Ст. 1746.

10. Інструкція про порядок застосування економічних та фінансо-
вих (штрафних) санкцій органами державного контролю за цінами:
Затв. наказом Міністерства економіки та з питань європейської ін­теграції України, Міністерства фінансів України від 3 груд. 2001 р. № 298/519 // Офіційний вісник України. — 2001. — № 51. — Ст. 2324.

11. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій під-
приємств та організацій: Затв. наказом Міністерства фінансів України
від 30 листоп. 1999 р. № 291 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 52. — Ст. 2606.

12. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87; П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87; П(С)БО 9 «Запаси»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 20 жовт. 1999 р. № 246; П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 8 жовт. 1999 р. № 237; П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»: Затв.
наказом Міністерства фінансів України від 26 квіт. 2000 р. № 91; П(С)БО 14 «Оренда»: Затв. наказом Міністерства фінансів України
від 28 лип. 2000 р. № 181; П(С)БО 15 «Дохід»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 29 листоп. 1999 р. № 290; П(С)БО 17 «Податок на прибуток»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 28 груд. 2000 р. № 353; П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 10 серп. 2000 р. № 193 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 22. — Ст. 1217; 1999. — № 43. — Ст. 2166; 1999. — № 50. — Ст. 2503; 2000. — № 21. — Ст. 870; 2000. — № 33. — Ст. 1416; 2002. — № 34. — Ст. 1474; 2001. — № 4. — Ст. 160.

13. Примітки до річної фінансової звітності: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 29 листоп. 2000 р. № 302 // Офіційний вісник України. — 2000. — № 50. — Ст. 2181.

14. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 29 груд. 2000 р. № 356 // Орієнтир. — 2001. — № 10.

15. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навч.-практ. посібник / За ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ: Баланс-Клуб, 2000.

16. Контроль і ревізія: Навч. посібник / Романів Є. М., Р. Л. Хом’як, А. С. Мороз, В. В. Гресик. — Л.: Інтелект-Захід, 2001.

17. Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: Підручник. — К.: Знання — Прес, 2001.