Види аудиторської вибірки, що застосовується в процесі внутрішнього аудиту.

МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвого викривлення через розуміння суб'єкта господарювання та його середовища».

МСА 500 «Аудиторські докази».

МСА 530 «Аудиторська вибірка».

Професійне судження та його застосування

Професійне судження (Professionaljudgment) – застосування необхідних навичок, знань та досвіду у контексті стандартів аудиту, бухгалтерського обліку та професійної етики при прийнятті обґрунтованих рішень щодо заходів, які необхідні за обставинами завдання з аудиту.(МСА 200)

Аудитор повинен застосовувати професійне судження при плануванні та виконанні аудиту фінансових звітів. (п. 16 МСА 200)

Професійне судження необхідно застосовувати при прийнятті рішень:

- про суттєвість та аудиторський ризик;

- про характер, час та обсяг аудиторських процедур, що використовуються для збору аудиторських доказів у відповідності до вимог МСА;

- при оцінюванні того, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази;

- при оцінюванні судження керівництва стосовно застосування концептуальної основи фінансової звітності;

- щодо висновків, які засновані на отриманих аудиторських доказах.

Використання професійного судження у всіх випадках засноване на фактах та обставинах, що відомі аудиторові. Консультації зі складних та спірних питань під час аудиту (як всередині групи із завдання, так і між групою із завдання та відповідними зовнішніми особами) допомагають аудиторові застосувати поінформоване та відповідне судження.

Професійне судження необхідно належним чином документувати. Професійне судження не може використовуватися як обґрунтування рішень, які не підкріплюються іншими фактами та обставинами завдання або достатніми та відповідними аудиторськими доказами.

Приклади обставин, коли аудитор застосовує професійне судження (МСА 315):

- оцінка ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності;

- визначення суттєвості та оцінка того, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним в ході виконання аудиту;

- розгляд належності вибору і застосування облікової політики та адекватності розкриття інформації у фінансових звітах;

- визначення областей, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора (наприклад, операції зі зв’язаними сторонами, належність застосування управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності підприємства);

- визначення очікуваного результату в ході здійснення аналітичних процедур;

- виконання дій у відповідь на оцінені ризики суттєвого викривлення, включно з розробкою та виконанням подальших аудиторських процедур;

- оцінка достатності та відповідності отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Аудиторська вибірка:

- Визначення

- Складання вибірки, її розмір та вибір елементів для перевірки

- Виконання процедур аудиту

- Характер та причини відхилень та викривлень

- Прогнозна оцінка викривлень

- Оцінка результатів вибірки

Визначення

Аудиторська вибірка – застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% елементів в межах сукупності, яка стосується аудиту, таким чином, щоб усі одиниці вибірки мали шанс бути відібраними для того, щоб забезпечити аудитора обґрунтованою основою, завдяки якій будуть зроблені висновки про всю сукупність.

Сукупність – весь набір даних, з яких проводиться вибірка, та про яку аудитор бажає зробити висновки.

Ризик вибірки – ризик того, що аудиторський висновок, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якщо до всієї сукупності були застосовані такі самі аудиторські процедури. Ризик вибіркового методу може призвести до двох видів хибних висновків:

1) при тестуванні контролю дійти висновку, що контроль ефективніший, ніж він насправді є, або при виконанні процедур по суті дійти висновку, що суттєве викривлення не існує, коли фактично воно є (аудитор, у першу чергу, повинен звернути увагу на цей вид хибного висновку, тому що такий висновок впливає на ефективність аудиту та має більше шансів призвести до неналежного аудиторського висновку);

2) при тестуванні контролю дійти висновку, що контроль менш ефективний, ніж він насправді є, або при виконанні процедур по суті дійти висновку, що суттєве викривлення існує, коли фактично його немає (такий тип хибного висновку впливає на продуктивність аудиту, оскільки в такому випадку виникає потреба у виконанні додаткової роботи для визначення того, що початкові висновки були неправильними).

Ризик, не пов’язаний з вибіркою – ризик того, що аудитор зробить хибний висновок через будь-яку причину, не пов’язану з ризиком вибірки (наприклад, використання неналежних процедур аудиту або неправильне тлумачення аудиторських доказів та незмога розпізнати помилку).

Аномальна похибка – викривлення або відхилення, яке очевидно не є репрезентативним викривленням або відхиленням у сукупності.

 

Одиниці вибірки – окремі об’єкти, які складають сукупність (можуть бути фізичними елементами, наприклад, рахунки-фактури або сальдо за рахунками окремих дебіторів, або грошовими одиницями).

Статистична вибірка – підхід до вибірки, який має наступні характеристики:

а) випадковий відбір елементів вибірки, та

б) використання теорії ймовірності для оцінюванні результатів вибірки, включаючи оцінюванні ризику вибірки.

Підхід до вибіркового методу, який не має характеристик (а) та (б), вважається нестатистичною вибіркою.

Стратифікація – процес розподілу сукупності на підсукупності, кожна з яких є групою одиниць вибірки, що мають подібні характеристики (часто грошова цінність).

Припустиме викривлення – грошова сума, встановлена аудитором, у відношенні до якої аудитор прагне отримати належний рівень впевненості в тому, що фактичне викривлення у сукупності не перевищує грошову суму, встановлену аудитором. (Припустиме викривлення може мати те саме значення або нижче ніж суттєвість)

Припустимий рівень відхилення – рівень відхилення від визначених процедур внутрішнього контролю, встановлених аудитором, у відношенні до яких аудитор намагається отримати належний рівень впевненості, в тому, що фактичний рівень відхилення у сукупності не перевищує рівень відхилення, встановлений аудитором.

Складання вибірки, її розмір та відбір елементів для перевірки

При складанні аудиторської вибірки аудитор повинен брати до уваги цілі аудиторської процедури та характеристики сукупності, з якої буде здійснюватися відбір (п. 6 МСА 530).

Аудитор повинен розглянути конкретні цілі, яких необхідно досягти, і поєднання аудиторських процедур, яке, імовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру знайдених аудиторських доказів та можливе відхилення або умови викривлення чи інші характеристики допоможуть аудитору визначити, що складає відхилення або викривлення і яку сукупність слід використовувати для вибірки.

Беручи до уваги характеристики сукупності для тестів контролю, аудитор виконує оцінку очікуваного рівня відхилення, що базується на розумінні аудитором відповідних процедур контролю або на дослідженні невеликої кількості елементів із сукупності. Ця оцінка виконується для того, щоб скласти аудиторську вибірку та визначити розмір вибірки. Наприклад, якщо очікуваний рівень відхилення є неприйнятно високим, аудитор зазвичай вирішує не виконувати тести контролю. Подібно до цього, для детального тестування, аудитор виконує оцінку очікуваного викривлення у сукупності. Якщо очікуване викривлення є високим, 100% дослідження або використання великого розміру вибірки може бути доречним при виконанні детальних тестів.

Беручи до уваги характеристики сукупності, з якої буде складено вибірку, аудитор може визначити, що належним рішенням буде стратифікація.

Мета стратифікації – зменшити мінливість елементів у кожній групі, а отже мати змогу зменшити розмір вибірки, не підвищуючи ризик вибірки.

Виконуючи детальні тести, сукупність часто стратифікується грошовою цінністю. Це дозволяє зосередити більші аудиторські зусилля на елементах вищої вартості, адже ці елементи можуть включати більшу ймовірність викривлення. Подібно до цього, сукупність може стратифікуватися відповідно до певної риси, яка ідентифікує вищий ризик викривлення, наприклад, при перевірці резервів сумнівних боргів, залишки на рахунках можуть стратифікуватися за віком.

Якщо клас операцій або залишки на рахунках поділені на страти, виконується прогнозна оцінка викривлення окремо по кожній страті. Прогнозні викривлення за кожною стратою потім комбінуються, коли розглядається можливий ефект викривлень щодо усього класу операцій або залишку на рахунках.

Рішення про те, чи використовувати статичний чи нестатичний підхід до вибірки приймається за судженням аудитора.

Нестатистичний підхід до формування аудиторської вибірки застосовується, як правило, у випадках, коли число елементів сукупності, що перевіряється, є невеликим, коли величина, що перевіряється, є несуттєвою або коли невелика частина суттєвих елементів займає найбільшу питому вагу в сукупності, що перевіряється.

Статистична вибірка може бути сформована одним з двох способів:

1) вибіркова перевірка за кількісними ознаками або класична вибірка (використовується при виконанні тестів контролю та процедур по суті у разі невисокої впевненості у відсутності помилок);

2) вибірка на основі вартісної величини (використовується у разі високої впевненості у відсутності помилок або в незначній їх кількості).

Класична вибірка за кількісними ознаками.

Класична вибірка за кількісними ознаками базується на теорії нормального розподілу, тобто нормального розподілу всіх розбіжностей (між виявленою сумою і обліковою сумою) навколо середньої розбіжності.

Для розрахунку об'єму вибірки введемо декілька визначень.

Ризик уявної достовірності – ризик того, що аудитор дійде висновку про відсутність суттєвої помилки в сукупності, хоча насправді суттєва помилка існує. Даний ризик впливає на думку аудитора. Ризик уявної достовірності (TD) визначається за формулою:

TD = DR / AP, де

DR – ризик невиявлення, визначений на стадії отримання розуміння клієнта, його внутрішнього контролю і оцінки ризиків (DR = AR / (IR * CR))

AP – ризик аналітичних / перехресних процедур.

Ризик аналітичних / перехресних процедур визначається таким чином:

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) неможливо або недоцільно використовувати аналітичні процедури і, крім того, не виконуються процедури по суті до пов’язаного* класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур дорівнює 100%;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) використовуються аналітичні процедури по суті, ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 50% до 95%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких аналітичних процедур;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) виконуються процедури по суті до пов’язаного класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 25% до 75%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких процедур;

- якщо для перевірки сальдо рахунку (класу операцій) використовуються аналітичні процедури по суті і виконуються інші процедури по суті до пов’язаного класу операцій (сальдо рахунку), ризик аналітичних / перехресних процедур приймає значення в діапазоні від 25% до 50%, залежно від достатності і надійності аудиторських доказів, отриманих за допомогою таких процедур.

Ризик уявної недостовірності – це ризик того, що аудитор дійде висновку про суттєву помилку в сукупності, хоча насправді такої помилки немає. Помилкове рішення веде до збільшення витрат на проведення аудиту (зниження економічної ефективності аудиту), але не впливає на думку аудитора. Ризик уявної недостовірності, як правило, є вищим, ніж ризик уявної достовірності.

Враховуючи теорію нормального розподілу і виходячи з практичного досвіду, ризик уявної недостовірності визначаємо таким чином:

- у два рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом до 2000 елементів);

- у три рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом від 2001 до 5000 елементів);

- у чотири рази більшим, ніж ризик уявної достовірності, але не більше 95% (для генеральної сукупності об'ємом більше 5000 елементів).

n – обсяг вибірки.

N – обсяг генеральної сукупності.

ТМ – допустима погрішність (приймається рівною 0,75*суттєвість для даної статті).

EM – очікувана погрішність в грошовому виразі (встановлюється на підставі судження аудитора, виходячи з досвіду минулих перевірок, виявлених слабких сторін системи внутрішнього контролю).

Sd – стандартне відхилення розбіжностей в генеральній сукупності. Приймаємо оціночне значення стандартного відхилення в 10 разів більшим, ніж середня очікувана погрішність в грошовому виразі на один елемент (EM / N). Якщо дані минулих перевірок клієнта свідчать про велике відхилення виявлених помилок від середнього значення (великий розкид помилок), то приймаємо оціночне значення стандартного відхилення в 20 разів більшим, ніж середня очікувана погрішність в грошовому виразі на один елемент.

Zα – коефіцієнт, що характеризує ризик уявної недостовірності (значення коефіцієнта знаходиться із стандартних таблиць).

Zβ – коефіцієнт, що характеризує ризик уявної достовірності (значення коефіцієнта знаходиться із стандартних таблиць).

Обсяг вибірки визначається за формулою:

n ={Sd * (Zα + Zβ) * N / (TM – EM)}2

або зауточненою формулою (не може надати обсягу вибірки, що перевищує обсяг генеральної сукупності):

n =(Sd *(Zα + Zβ) * N)2/{N * ((TM – EM)/N)2 + (Sd * (Zα + Zβ))2}

Коефіцієнти Zα та Zβ зменшуються із збільшенням значень відповідних ризиків, отже більшим значенням ризиків відповідає менший обсяг вибірки. Зростання допустимої погрішності веде до зменшення обсягу вибірки (збільшення знаменника). Збільшення очікуваної погрішності веде до збільшення обсягу вибірки (і навпаки, зменшення – до зменшення).

Вибірка елементів в грошовому виразі.

Вибірка елементів в грошовому виразі застосовується для перевірки сальдо рахунків (класів операцій) в тих випадках, коли існує висока упевненість у відсутності помилок або в незначності їх числа (оскільки базується на розподілі Пуассона).

При виборі елементів в грошовому виразі генеральну сукупність представляють у вигляді суми грошових одиниць, що міститься в ній. Наприклад, якщо обсяг реалізації клієнта складає 2 млн. грн., то вважаємо, що генеральна сукупність складається з двох мільйонів одногривневих елементів. Вибірка полягає у випадковому відборі грошових (одногривневих) елементів. Кожен грошовий елемент відповідає певному логічному елементу (витратній накладній, об'єкту основних засобів і т. ін.), отже, при включенні у вибірку грошового елементу, у вибірку включається і відповідний логічний елемент. Цей метод приводить до зсуву вибірки у напрямі тих логічних елементів, яким відповідають великі суми.

Обсяг вибірки в грошовому виразі розраховується за наступною формулою*:

n = -ln (TD) * N / TM

TD – ризик уявної достовірності;

TM – допустима погрішність (приймається рівною 0,75*суттєвість для даної статті);

N – обсяг генеральної сукупності.

Значення -ln (TD) збільшується при зменшенні ризику уявної достовірності.

* Ця формула отримана з класичного рівняння Пуассона: Pm(A) = Σ Am / m! * e-A, де Pm(A) – ймовірність виявлення m помилок у вибірці з очікуваною кількістю помилок A, m – кількість помилок, A – математичне очікування помилки, при цьому A = n * p, де n – обсяг вибірки, p – ймовірність окремої помилки. Під час розрахунку обсягу вибірки робиться припущення, що кількість помилок m дорівнює нулю

Аудитор повинен визначити розмір вибірки, достатній для того, щоб зменшити ризик вибіркового методу до прийнятно низького рівня. (п. 7 МСА 530)

Рівень ризику вибірки, який аудитор готовий прийняти, впливає на необхідний розмір вибірки. Чим нижчий рівень ризику приймає аудитор, тим більший розмір вибірки буде потрібен.

Розмір вибірки може визначатися через застосування статистичної формули або через використання професійного судження.

Таблиця 1