Тема 6. Аренда МСФО (IAS) 17

1. Определение аренды

2. Преимущества и недостатки аренды

3. Основные виды аренды

4. Учет основных видов аренды

5. Особенности учета разных видов аренды

6. Раскрытие в финансовой отчетности

 

1. Определение аренды

Зачем покупать или занимать деньги на покупку, если можно получить оборудование, здания и другие активы в аренду? За последние три десятилетия аренда стала значительно популярнее и является самой быстро развивающейся формой капиталовложений. По данным некоторых авторов, аренда обеспечивает сегодня от одной трети (в США) до одной восьмой (в мире) потребностей в оборудовании, приобретенных за счет внешнего финансирования.

Аренда (lease) - это контракт, по которому собственник активов (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) право пользования активами за плату (арендные платежи) на определенный период времени.

Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Продолжительность, или срок аренды - может охватывать весь срок полезной службы передаваемого актива, или какой-то определенный короткий период.

Арендные платежи могут быть неизменными каждый год, могут возрастать или уменьшаться, могут быть зафиксированы в определенной сумме или изменяться в зависимости от объема продаж, индекса потребительских цен или базисной процентной ставки. Арендные платежи устанавливаются в соответствие с графиком арендных платежей в таком размере, чтобы арендодатель мог возместить стоимость актива и получить справедливый доход в течение срока аренды.

Дополнительные расходы (техническое обслуживание, страхование, обязательства по налогам), связанные с арендуемым активом, могут оплачиваться как арендатором, так и арендодателем, в соответствие условиям контракта. Арендный контракт может быть не аннулируемым или содержать право досрочного прекращения аренды при выплате установленных неустоек и штрафов.

2. Преимущества и недостатки аренды

Аренда позволяет решать проблемы с денежными средствами, так как в этом случае доступно финансирование до 100% стоимости арендованного актива. Банковские кредиты обычно ограничиваются 80% стоимости актива. Также следует отметить, что при арендных соглашениях предусматривается фиксированная процентная ставка, в то время как для многих банковских кредитов характерны плавающие процентные ставки.

Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда. Ссуда всегда предлагает ограниченные сроки и размеры, не всегда удобную схему финансирования. Лизинговые платежи могут быть ежемесячными, ежеквартальными и т.д., суммы платежей могут отличаться друг от друга. Иногда погашение может осуществляться после получения выручки от реализации товаров, произведенных на оборудовании, взятом в лизинг.

Гораздо проще получить контракт по лизингу, чем ссуду. Особенно это относится к мелким и средним предприятиям. Сохранение денежной наличности также привлекательно для новых и развивающихся компаний. Некоторые лизинговые компании даже не требуют от арендатора никаких дополнительных гарантий или немедленной уплаты какой-либо суммы арендатором. Предполагается, что обеспечением сделки служит само оборудование.

Операционная аренда позволяет арендатору добиваться финансирования вне балансового отчета в те моменты, когда существуют долговые ограничения. В случае с оборудованием, которое часто приходится изготавливать на заказ с продолжительными задержками вступления в строй, аренда готового к использованию оборудования может быть выгодной.

Аренда помогает избежать проблемы владения активами, которые невыгодно постоянно иметь в использовании. Аренда активов на относительно короткие сроки позволяет арендатору «защититься» от устаревания высокотехнологичного оборудования.

Аренда может давать преимущества при уплате налога на прибыль или других налогов в связи с ускоренной амортизацией, расходам по процентам и, в некоторых случаях, налоговыми скидками на инвестиции, в зависимости от налогового законодательства.

Что касается арендодателя, то производители, дилеры и дистрибьюторы промышленного оборудования используют аренду для увеличения сбыта. Для кредитных институтов и коммерческих арендодателей аренда просто является дополнительной производственной линией" финансовых услуг.

Кроме преимуществ, аренда имеет и недостатки. 100%-ное финансирование арендованных активов также означает повышенные процентные платежи. При сезонной аренде нет гарантий того, что оборудование будет доступно тогда, когда оно потребуется. Кроме того, могут устанавливаться предельные арендные процентные ставки.

Фиксированная ставка при долгосрочной аренде подвергает арендодателя - кредитора риску убытков, если процентная ставка поднимется. Если оборудование взято в финансируемый лизинг и оно с течением времени, до окончания действия лизингового договора, устарело, то лизингополучатель продолжает платить арендные платежи до конца контракта.

Краткосрочная аренда может защитить от устаревания оборудования, но плата за краткосрочную аренду обычно превышает плату за более долгосрочную аренду (арендодатель компенсирует риск возможного устаревания).

3. Основные виды аренды

Различные точки зрения на аренду касаются, прежде всего, вопросов капитализации аренды. На балансе арендатора или арендодателя должны учитываться активы? Все ли долгосрочные арендные соглашения капитализируются? Согласно МСФО 17, капитализация аренды производится в случае, когда почти все выгоды и риски, связанные с правом собственности на имущество, переходят к арендатору. Капитализировать можно только не аннулируемую аренду. Не аннулируемый контракт означает, что его можно расторгнуть только при наступлении определенного условного события в будущем или же условия расторжения контракта и штрафы настолько трудновыполнимы для арендатора, что расторжение арендного соглашения, скорее всего, не произойдет.

Существует много различных сделок, в которых возникают арендные отношения. Наиболее часто встречаются два вида: операционная и финансовая (капитализируемая) аренда. Классификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора.

Операционная (текущая) аренда (operating lease) — эта любая аренда, за исключением финансируемой аренды, соответствующая условиям:

1. Арендатор не несет никакого риска, но и не имеет никаких преимуществ, связанных с владением активом.

2. Активы, арендуемые на условиях текущей аренды, остаются на балансе арендодателя.

При операционной аренде предусматривается предоставление объекта лизинга, обычно на срок меньше амортизационного периода, что дает возможность арендодателю после окончания договора вновь сдать имущество в аренду. При аренде активов на непродолжительный срок (от одного дня до года), арендодатель берет на себя затраты по ремонту основных средств и оплату текущих расходов, например по налогам и страхованию имущества. На период оперативной аренды к арендатору переходит только право использования арендованного имущества. Права и обязанности собственника остаются у арендодателя, следовательно, стоимость арендованного имущества, переданного на оперативный лизинг, учитывается в балансе арендодателя. Амортизация также учитывается арендодателем.

В случае, если компания имеет не аннулируемые арендные соглашения со сроком более одного года, классифицированные как операционная аренда, в пояснительной записке к отчетности должна раскрываться информация по этим соглашениям.

Финансовая аренда (financial lease) — это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору. Лизингополучатель поддерживает активы в рабочем состоянии. В соответствие с МСФО 17 аренда является финансовой при соответствии следующим условиям:

1. Посредством аренды передается право собственности на активы арендатору по окончанию срока аренды.

2. Аренда дает возможность покупки активов по цене ниже рыночной стоимости.

3. Срок аренды составляет значительную часть срока полезного функционирования актива (например, 75% или более), даже если право собственности не передается.

4. В начале аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически полностью (более 90%) покрывает рыночную стоимость арендованного актива на дату начала аренды.

5. Арендованные активы имеют такую особенность, что только арендатор может использовать их, не производя больших модификаций.

Если аренда отвечает любому из первых пяти условий, арендатор учитывает финансовую аренду. Аренда, не отвечающая ни одному из этих условий, классифицируется и учитывается арендатором как операционная аренда.

В качестве дополнительных обстоятельств, которые могут привести к классификации лизинга как финансового, являются следующие:

- все убытки арендодателя, связанные с досрочным прекращением аренды, ложатся на арендатора; и

- арендатор может продлить договор, при этом арендные платежи в продленном периоде будут значительно ниже.

 

Чтобы классифицировать аренду как финансовую, для арендодателя используются дополнительные критерии, такие как достоверная возможность сбора платежей от арендатора и отсутствие значительных неопределенностей в отношении суммы невозмещаемых затрат, которые арендодатель еще может понести по аренде.

Арендодатель включает в состав дебиторской задолженности по аренде первоначальные затраты, которые возникли при оформлении аренды. Но это утверждение не относится к арендодателям-производителям и арендодателям-дилерам. Арендодатели-производители и дилеры списывают такие затраты на расходы в момент признания прибыли от продажи.

Существует отличие между прямой финансовой арендой и торговой арендой для арендодателя. При торговой аренде производитель или дилер получает прибыль, а при прямой финансовой аренде не получает. Доказательством прибыли (или убытка) для арендодателя служит разница между балансовой стоимостью актива, передаваемого в аренду, и приведенной стоимостью минимальных арендных платежей, рассчитанной с применением рыночной процентной ставки. Торговая аренда чаще используется производителями как средство продвижения на рынке своей продукции. Следует отметить, что для арендатора не имеет значения, финансовая аренда является торговой или прямой.

4. Учет основных видов аренды

Операционная аренда у арендатора.

Расходы по арендным платежам признаются систематически каждый отчетный период (исключая стоимость услуг, таких, как страхование и обслуживание, учитываемых арендодателем) в Отчете о прибылях и убытках. Арендатор относит расходы по аренде на периоды, в течение которых предприятие получало выгоды от использования оборудования и не учитывает в бухгалтерском учете какие - либо обязательства по будущим выплатам.

При этом бухгалтерская запись начисления ежемесячных арендных платежей при условии оплаты за текущую аренду в конце срока аренды следующая:

Дебет Расходы по краткосрочной аренде

Кредит Краткосрочная аренда к оплате

Бухгалтерская запись оплаты в конце срока аренды:

Дебет Краткосрочная аренда к оплате

Кредит Денежные средства

По договору возможно оплата за текущую аренду в начале срока аренды, при этом бухгалтерская запись оплаты арендных платежей в начале срока аренды следующая:

Дебет Предоплаченная аренда

Кредит Денежные средства

Бухгалтерская запись начисления ежемесячных арендных платежей на текущие расходы следующая:

Дебет Расходы по краткосрочной аренде

Кредит Предоплаченная аренда

Операционная аренда у арендодателя.

Доходы по арендным платежам признаются систематически каждый отчетный период в Отчете о прибылях и убытках. При этом все расходы, связанные с владением активом, несет арендодатель. Кроме того, арендодатель относит доходы по аренде на периоды, в течение которых предприятие получало выгоды от сдачи оборудования в аренду.

При этом бухгалтерская запись начисления ежемесячных арендных платежей при условии оплаты за текущую аренду в конце срока аренды следующая:

Дебет Платежи к получению по краткосрочной аренде

Кредит Доходы от краткосрочной аренды

Бухгалтерская запись оплаты в конце срока аренды:

Дебет Денежные средства

Кредит Платежи к получению по краткосрочной аренде

По договору возможно оплата за текущую аренду в начале срока аренды, при этом бухгалтерская запись оплаты арендных платежей в начале срока аренды следующая:

Дебет Денежные средства

Кредит Отсроченные доходы

Бухгалтерская запись начисления ежемесячных арендных платежей на текущие доходы следующая:

Дебет Отсроченные доходы

Кредит Доходы от краткосрочной аренды

Финансовая аренда у лизингополучателя.

Финансовая аренда предполагает, что арендованные средства учитываются на балансе арендатора. Сумма, капитализированная в начале срока аренды, должна быть равна дисконтированной (текущей) стоимости минимальных арендных платежей, определяемых на основе рыночной стоимости объекта аренды. Она исчисляется вычитанием из суммы арендных платежей расходов на содержание, страхование и выплату налогов, т.е. затрат по осуществлению аренды.

При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, учетным фактором дисконтирования является предполагаемая процентная ставка аренды, если ее можно определить; если нет — используется альтернативная процентная ставка, которую должен был бы заплатить арендатор, занимая средства, необходимые для приобретения этого актива.

Величина текущей стоимости арендных платежей должна быть отражена в активе баланса арендатора. Сумма обязательств по аренде должна быть показана в балансе в разделе "Обязательства" по следующей классификации: величина текущих платежей сроком до 1 года - как краткосрочные обязательства и более 1 года - как долгосрочные обязательства. Информация об арендуемом имуществе может быть обобщена со сходной информацией о собственных активах, но в приложении необходимо указать отдельно стоимость арендуемого имущества и его амортизацию.

Для арендатора финансовая аренда является дополнительным источником финансирования. Арендодатель финансирует бизнес арендатора посредством предоставления арендованного актива, арендатор же, в свою очередь, вносит арендные платежи, которые фактически являются оплатой в рассрочку. Таким образом, арендные выплаты арендодателю в течение срока службы арендуемой собственности представляют собой выплату основной суммы и процентов:

• финансовый платеж (расходы по процентам);

• платеж по уменьшению обязательства (выплаты по самому арендному соглашению).

Финансовая плата распределяется по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы сохранялась постоянная процентная ставка на остаток обязательств в каждом периоде. Если в договор включены суммы возмещения арендодателю дополнительных расходов (например, налога на имущество), их величина оценивается не по дисконтированной, а по номинальной стоимости, не капитализируется арендатором, но включается в арендный платеж.

При отражении в учёте арендованной собственности также должен учитываться тот фактор, что арендованное оборудование может иметь ликвидационную стоимость, которая может быть гарантирована арендатором и не гарантирована им, что в итоге влечет экономические последствия для арендатора. Минимальные арендные платежи, являющиеся базой для капитализации, обязательно включают гарантированную ликвидационную стоимость. Негарантированная ликвидационная стоимость не включается в минимальные арендные платежи.

Гарантированная ликвидационная стоимость для арендатора: - это та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или стороной с ним связанной. Фактически - это один дополнительный лизинговый платеж в конце срока аренды.

Негарантированная ликвидационная стоимость для арендатора приравнивается к отсутствию ликвидационной стоимости, т.е. при расчете арендных платежей не учитывается, так как арендатор не берет на себя обязательства по остаточной стоимости актива на конец аренды. В балансе на счете «Арендуемое оборудование - финансовая аренда» и на счете «Обязательство по финансовой аренде» будет отражена сумма меньше, чем при гарантированной ликвидационной стоимости.

Амортизация арендованного имущества определяется моментом передачи права собственности на него. Если право собственности переходит к арендатору по окончанию срока аренды или это предполагается, то периодом для начисления амортизации является срок полезного функционирования актива. Если переход права собственности не предусмотрен, целесообразнее амортизировать актив в течение срока аренды.

Сумма финансового платежа и начисленной амортизации актива обычно не равна арендной плате, выплачиваемой за отчетный период, вследствие чего стоимость арендованного актива и стоимость связанного с ним обязательства не будут равны для всех периодов с начала срока аренды.

Простая финансовая аренда у лизингодателя.

Для арендодателя активы, сданные по договору финансируемого лизинга, и доходы по процентам будущих периодов отражаются на счете как дебиторская задолженность -валовая инвестиция (арендные поступления к получению).

Дебет Дебиторская задолженность по финансовой аренде

Кредит Оборудование

Сумма дебиторской задолженности должна быть равна текущей дисконтированной стоимости суммы минимальных арендных платежей с учетом ликвидационной стоимости, независимо от того, гарантирована она или нет. Расчеты по учету аренды производятся аналогично расчету кредиторской задолженности, производимой арендатором, за исключением того, что в дебиторскую задолженность должна быть включена и негарантированная остаточная стоимость.

Арендодатель отражает в учете отсроченный доход по процентам по кредиту как разницу между валовой инвестицией и справедливой рыночной стоимостью имущества на момент передачи его в лизинг. Отсроченный доход по процентам списывается на счет учета доходов по процентам в течение срока лизинга. Считается, что вся прибыль представляет собой прибыль от капиталовложения.

5. Особенности учета разных видов аренды

Исходя из особенностей организации отношений между арендатором и арендодателем, выделяется (1) прямой лизинг, когда изготовитель или владелец имущества выступают в качестве лица, сдающего его в аренду, и (2) косвенный, при котором сдача в аренду ведется через третье лицо. По методу финансирования различается срочный лизинг, при котором осуществляется одноразовая аренда, и возобновляемый (револьверный), при котором договор лизинга продолжается по истечении первого срока контракта. На практике применяются и другие виды лизинга.