Особенности административной ответственности юридических лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах

 

Вопросу, касающемуся особенностей административной ответственности за налоговые правонарушения, посвящено немало научных трудов таких ученых, как А.Е. Анохин, Т.В. Архипенко, Л.Р. Барашян, С.Е. Батыров, Д.Н. Бахрах, М.В. Будылева, В.Н. Васин, А.А. Гогин, С.В. Запольский, А.В. Зимин, В.И. Казанцев, А.Н. Козырин, Т.Л. Коробова, И.И. Кучеров, О.Э. Лейст, С.В. Лущаев, А.В. Макаров, А.А. Мусаткина, О.В. Пименова, Н.В. Сердюкова, В.В. Стрельников, С.Р. Футо, В.М. Чибинев, И.И. Шереметьев, Ю.В. Шилов, А.Ю. Шорохов и др.*(154)

В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности.

Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, однако отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной. В частности, она предлагает такой подход, в соответствии с которым в НК РФ соответствующие составы целесообразно сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается внести поправки в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности указать в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются*(155).

Другой, более распространенный подход, заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения*(156). Так называемая налоговая ответственность за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, отмечает Е.В. Овчарова, по существу является административной ответственностью. Правильность такого подхода обоснована учеными А.П. Алехиным и С.Г. Пепеляевым*(157) и подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". В указанном постановлении Суд определяет санкции, применяемые за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые по своему характеру.

В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Сравнительный анализ административной и так называемой налоговой ответственности позволяет выявить проблемы, возникающие в связи с применением на практике данных видов ответственности, изучение которых создает предпосылки для дальнейшего совершенствования законодательства. Наиболее актуальной проблемой является регулирование процессуальных норм, регламентирующих порядок привлечения к административной ответственности. Данная задача может быть решена путем разработки административного процессуального кодекса, который регулировал бы общественные отношения, связанные с осуществлением судебного контроля за деятельностью органов, наделенных полномочиями привлекать к административной ответственности, либо внесением изменений в АПК РФ.

Можно привести значительное число примеров разрозненности (отраслевой привязанности) публично-правовой ответственности за рубежом. Так, санкции за налоговые правонарушения (в том числе криминального характера) в большинстве иностранных государств устанавливаются именно налоговым законодательством. Публично-правовые санкции (без четкого разграничения на административные и уголовные) предусмотрены, например, в Болгарии, Германии, Испании, Канаде, США, Франции. При этом, как показывает мировой опыт, имеются все ресурсы для оптимизации института ответственности за совершение налоговых правонарушений (в широком понимании - как любых некриминальных противоправных деяний) именно в рамках налогового права.

Регулирование уголовной ответственности в рамках налогового законодательства - безусловно, преждевременное для России предложение. Тем не менее нормы об административных санкциях, по нашему мнению, могут и должны располагаться только в одном акте - КоАП РФ, поскольку это отвечает практическим потребностям, упрощает и унифицирует процедуру взыскания соответствующих санкций.

Таким образом, можно сказать, что из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят отражение применительно к налоговой ответственности:

1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, так как:

- оно посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

- оно не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

- оно обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

- основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ);

2) субъектами налоговых правонарушений наряду с физическими лицами являются организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными наказаниями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет судимость (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Об административно-правовой природе налоговой ответственности говорит также Конституционный Суд РФ.

Таким образом, на наш взгляд, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих ответственность в силу федеральных нормативных правовых актов. Однако не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в КоАП РФ.

Также важной проблемой, требующей внимания, является вопрос о персонификации ответственности за налоговые правонарушения. Между тем персонификация ответственности за налоговые правонарушения, допущенные в деятельности организации в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением должностным лицом своих трудовых обязанностей, - это важный фактор, особенно с учетом значимых негативных последствий привлечения лица к административной ответственности. Общие требования привлечения к административной ответственности должностных лиц закреплены в ст. 2.4 КоАП РФ.

Привлечение к административной ответственности возможно только в случае виновных действий (бездействия) лица (ст. 2.1 КоАП РФ). Следовательно, субъект административной ответственности - это должностное лицо организации, в чьи трудовые обязанности входит обеспечение выполнения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность. Должностные лица отвечают за нарушение установленных правил не только в результате собственных действий, но и вследствие неправильных указаний подчиненным и непринятия мер по соблюдению обязательных для исполнения правил другими работниками. Общие требования привлечения к административной ответственности должностных лиц закреплены в ст. 2.4 КоАП РФ.

Для решения проблемы персонификации ответственности при определении субъекта административной ответственности необходимо проанализировать трудовые функции работников организации.

При отсутствии в организации четкой документации, позволяющей определить круг должностных обязанностей и пределы ответственности каждого должностного лица, ответственность за правонарушения в деятельности организации несет в первую очередь руководитель организации. Это касается практически всех аспектов деятельности организации и ее руководителя. При отсутствии в организации документации об обязанностях конкретных должностных лиц, позволяющей определить круг должностных обязанностей и сферу ответственности каждого работника организации, налоговые органы, скорее всего, предъявят претензии за допущенные нарушения в деятельности организации ее руководителю.

Однако отсутствие в организации документов, свидетельствующих о характере обязанностей ее должностных лиц, еще не означает, что во всех случаях к ответственности за налоговые правонарушения будет привлекаться руководитель организации. Например, за непредставление налоговой декларации, бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган административное наказание должно применяться к главному бухгалтеру или бухгалтеру при отсутствии в штате должности главного бухгалтера (см. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(158)). Заметим, что если судьей будет установлено, что протокол об административном правонарушении составлен в отношении ненадлежащего субъекта, то он может быть возвращен в налоговый орган для устранения недостатков (п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ). На этом же основании не исключается и возможность прекращения судьей производства по делу в отношении ненадлежащего субъекта (п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

На несовпадение налоговой и административной ответственности дополнительно указывает п. 4 ст. 108 НК РФ, из которого следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности.

Согласно КоАП РФ должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ определено, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. В ст. 15.3 КоАП РФ в целях исключения двойного привлечения индивидуальных предпринимателей одновременно к налоговой и административной ответственности как должностных лиц предусмотрено, что в отношении индивидуальных предпринимателей исключается применение административной ответственности, закрепленной в ст. 15.4-15.9, 15.11 КоАП РФ (т.е. по составам правонарушений в области налогов и сборов). Таким образом, индивидуальные предприниматели за нарушение законодательства о налогах и сборах несут только налоговую ответственность и не привлекаются к административной ответственности как должностные лица.

В КоАП РФ нет аналогичной оговорки о привлечении к ответственности физических лиц, не являющихся предпринимателями. Данная ситуация могла бы привести к двойному привлечению физических лиц к ответственности по НК РФ и КоАП РФ за совершение правонарушения, предусмотренного обоими кодексами. Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(159) закреплено положение, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц - индивидуальных предпринимателей (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правонарушение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в силу НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной и административной ответственности.

Еще один аспект касается возможностей и способа обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в административном порядке.

Досудебный порядок обжалования не заменяет правосудие и не лишает права на судебную защиту и при выборе эффективных правовых решений способен значительно снизить нагрузку на судебную систему при сохранении качества защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. В научной литературе, освещающей вопросы обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, используются различные дефиниции: финансовая жалоба (М.Д. Загряцков); налоговая жалоба (А. Бекаревич); административная (налоговая) жалоба (С.С. Тропская); жалоба в налоговом процессе (В.Е. Кузнеченкова); жалоба в налоговой сфере (О.И. Долгополов)*(160).

В современных условиях досудебный порядок обжалования действий и решений органов государственной власти и их должностных лиц гражданами и их объединениями может выступать в качестве своего рода процессуального фильтра, с помощью которого возможно оперативное разрешение значительного количества юридических конфликтов в административном порядке без обращения в суд. В пользу дальнейшего развития данного института разрешения юридических споров выступает и современное правовое положение органов исполнительной власти всех уровней, которое позволяет своевременно и профессионально разрешать различные юридические споры ведомственного характера.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц определяется, в частности, гл. 19 НК РФ. В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Статья 138 "Порядок обжалования" НК РФ определяет, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ, которая устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Статья 139 НК РФ определяет, что жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290*(161) (ныне утратил силу), предусматривалась процедура рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. Пункт 2.1 Регламента устанавливал, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

Перечень документов, подаваемых вместе с жалобой, определяется в соответствии с информационным сообщением ФНС России от 15 февраля 2011 г. "О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган".

Подписать жалобу может, помимо самого налогоплательщика, его законный или уполномоченный представитель. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При несоблюдении требований относительно подтверждения полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение; вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с п. 2 письма МНС России от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков"*(162) решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п. 2 ст. 140 НК РФ.

Решение налогового органа или должностного лица по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не приостанавливает исполнения обжалуемого акта либо действия, за исключением следующего. Пунктом 2 ст. 141 НК РФ установлено: если налоговый орган или должностное лицо, рассматривающие жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью либо частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта или действия принимается руководителем налогового органа, принявшего такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия также сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. При этом исходя из практики применения п. 2 ст. 141 НК РФ для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой. Однако изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям действующего законодательства и может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения обжалуемого решения.

При рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган не должен извещать налогоплательщика (заявителя) о времени рассмотрения его жалобы. Соответственно, участие заявителя в рассмотрении такой жалобы не является обязательным.

Так, в письме Минфина России от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323 указано, что согласно подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Это лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В НК РФ не содержится требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким-либо иным документом не предусмотрена. Данная точка зрения подтверждена и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10. Президиум указал, что согласно подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из буквального толкования положений ст. 140 НК РФ, в которых отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена.

Практика применения норм об административной ответственности в области налогов и сборов придает особую актуальность рассмотрению вопросов, связанных с определением момента начала и момента окончания административных правонарушений в области налогов и сборов. Необходимость точного определения указанных моментов в случае совершения административных правонарушений в области налогов и сборов играет важную роль для соблюдения сроков давности привлечения к административной ответственности.

Среди правонарушений, заключающихся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, основное место занимают правонарушения, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных данным законодательством, к установленному сроку. Это нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ), непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ), и др.

Частью 1 ст. 4.5 КоАП РФ закреплено, что в случае нарушения законодательства о налогах и сборах постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 названной статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5).

Таким образом, КоАП РФ для определения начала течения сроков давности привлечения к административной ответственности использует два понятия: 1) "день совершения административного правонарушения" и 2) "день обнаружения административного правонарушения". Учитывая, что законодательного определения ни одному из перечисленных понятий в КоАП РФ не дано, необходимо обратиться к разъяснениям и выводам судебных органов.

Обращаясь к нормам ст. 113 НК РФ, регламентирующей сроки привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, следует отметить, что начало срока давности привлечения к налоговой ответственности связано с установлением правоприменителем:

1) дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ);

2) следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ).

Момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности определен законодателем в ст. 113 НК РФ достаточно четко: им является момент вынесения решения о привлечении к ответственности, причем вступление последнего в законную силу для определения наступления указанного момента не обязательно.

Поскольку НК РФ также не определяет, что является днем совершения налогового правонарушения, необходимо обратиться к выводам судебной практики. В качестве примера определим, что является днем совершения налогового правонарушения в виде непредставления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Так, судом высказана позиция, что "моментом совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является день, следующий за последним днем срока, установленного законом, в течение которого налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган по месту учета соответствующую декларацию"*(163).

Судебная практика, сложившаяся по вопросу, что считать днем обнаружения правонарушения, не является единообразной, что обусловливает разного рода противоречия при применении ответственности.

Хотелось бы отметить наиболее типичные случаи судебной практики по рассмотрению дел об административных правонарушениях.

Так, в практике судов общей юрисдикции 2010-2011 гг. выявлено несколько тенденций.

1. Размер штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный срок, должен определяться исходя из неуплаченной суммы налога, подлежащей фактической уплате, а не суммы налога, указанной в декларации. Если сумма налога, указанная в налоговой декларации, уплачена своевременно и в полном объеме, штраф должен исчисляться в минимальном размере, поскольку размер неуплаченной суммы налога равен нулю*(164).

2. В случае несвоевременной подачи налогоплательщиком декларации и уплаты налога налоговый орган имеет право на подачу заявления о взыскании штрафа за нарушение налогового законодательства в течение шести месяцев после истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога, при этом размер штрафных санкций может быть снижен с учетом наличия смягчающих обстоятельств дела, предусмотренных ст. 112 НК РФ*(165).

3. Суд подтвердил, что в спорный период ответчица являлась индивидуальным предпринимателем, возложенных на нее налоговым законодательством обязанностей по уплате соответствующих налогов не исполняла, налоговым органом ей были обоснованно начислены пени и она правомерно привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа*(166).

4. Перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств не является исчерпывающим, а право признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду*(167).

5. Решение суда первой инстанции о приостановлении действия решения налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности оставлено без изменения, поскольку утрата статуса индивидуального предпринимателя не лишает налоговый орган права обратиться к нему как к физическому лицу с требованиями о взыскании сумм недоимок, пеней, штрафов в судебном порядке за совершение налогового правонарушения*(168).

Выделим несколько случаев в правоприменительной практике, с которыми приходится сталкиваться арбитражным судам при рассмотрении дел, связанных с привлечением юридических лиц к административной ответственности.

Первый случай касается практики привлечения к ответственности административными органами относительно увеличения размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ.

По конкретному делу инспекцией был выявлен факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии счетов на основании сообщений банка, зафиксированный в актах, датированных одним числом. Поэтому при названных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях инспекции от 18 июля 2006 г. штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось*(169).

Вынесенное решение Высшего Арбитражного Суда РФ, безусловно, можно распространить на любые другие административные штрафы. Таким образом, Высший Арбитражный Суд в очередной раз закрепил уже сложившуюся на местах арбитражную практику, подтвердив, что основания для увеличения штрафа на 100% имеются лишь тогда, когда повторное правонарушение совершено после вынесения решения о привлечении к ответственности за аналогичное правонарушение и вступления его в силу. Таким образом, увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности.

Второй случай касается наложения штрафа за несвоевременное представление налоговой отчетности. Штраф, установленный ст. 119 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) декларации по налогу, не может в несколько раз превышать недоимку по этому налогу.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, в силу п. 4 ст. 112 НК РФ могут устанавливаться судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 декабря 2009 г. N 11019/09 следует, что размер штрафа при наличии смягчающих обстоятельств не только может быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, но и не может в целом независимо от наличия смягчающих обстоятельств превышать размер налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

Необходимо отметить, что вопрос о применении принципа справедливости и соразмерности в случае, когда сумма взыскиваемого налога в несколько раз меньше суммы штрафа, ранее рассматривался в постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции". В данном документе указано, что "санкции штрафного характера... должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности".

В данном постановлении Суд признал не соответствующими Конституции РФ положения подп. "а", абз. 1, подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(170) и п. 8 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-I "О Государственной налоговой службе РСФСР"*(171), указав, что подлежавшие принудительному взысканию суммы на основании данных норм законодательства в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В постановлении Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан" указано, что санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу ч. 2 той же статьи.

Привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере, превышающем сумму недоимки по налогу более чем в три раза, не соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Можно привести еще один случай. Деятельность общества по обеспечению работников горячим питанием нельзя признать предпринимательской деятельностью по оказанию услуг общественного питания, так как она была направлена не на извлечение прибыли, а на создание нормальных рабочих условий труда*(172).

Суду следовало не ограничиваться формальной оценкой соответствия представленных документов требованиям п. 1 ст. 346.17 НК РФ о порядке признания доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения и дать необходимую полную и всестороннюю оценку доказательствам. Дело в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС, ЕСН, пеней и штрафов передано на новое рассмотрение, так как неправильное отражение обществом дохода по итогам спорного периода могло повлечь необоснованную налоговую выгоду в результате п