Анализ литературных источников
Амортизация представляет собой одну из важнейших категорий, от выбора метода и инструментария расчета которой зависит финансовый результат. В современной литературе в связи с этим оказывается значительное внимание исследованию способов расчета амортизации. При изучении нормативной базы по учету основных средств, например ПБУ 06/01, видно, что они достаточно лаконичны. Согласно этого документа, выделяются следующие способы начисления амортизации: - способ линейного начисления; - способ уменьшаемого остатка; - путем списания стоимости по сумме чисел лет, исходя из срока полезного использования; - списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) [7]. Но фактически можно выделить следующие два метода: 1. Пропорциональный метод; 2. Регрессивный метод (ускоренная амортизация). Нормативные документы содержат также корреспонденции счетов для учета амортизационных отчислений с основных средств. Рисунок 1.2 отражает счета затрат, которые используются при списании амортизационных отчислений.
Рис. 1.2 – Счета затрат, применяемые для начисления амортизации Кроме методик, указанных в законодательных документах, экономическая литература предлагает целый ряд концепций, которые способны повысить эффективность и информативность учетной политики и формируемых данных. Направления совершенствования, которые предлагаются различными авторами, основываются на двух позициях: - расширение возможных способов амортизации; - корректировка типового плана счетов в бухгалтерском учете. В первую очередь, авторы стараются внедрить какой-то комбинированный метод, который бы соответствовал законодательным приемам и способам. Например, Бикметова З.М. разработала такой комбинированный метод, в котором включена линейная амортизация (для первого года использования основных средств) и ускоренная амортизация (для первой половины срока использования основных средств). Начисление амортизационных отчислений в последнюю часть срока использования основных средств снижается для минимальных значений, т.е. доля их в себестоимости будет незначительной [15, с. 39]. Но у этого метода есть ряд недостатков, по нашему мнению: - выбранный временной интервал для применения линейного метода необоснован. Он используется только в первый год, т.е. как бы давая возможность предприятию восстановиться после значительного инвестирования, а также для окончательной отладки работы оборудования. Но почему именно такой срок в 1 год выбран для этого процесса? То есть оборудование начинает работать эффективно не в момент поступления на предприятие, а только через год. - этот способ нельзя применять при ведении официальной системы учета. Авторы Овсийчук М.Ф.и Демина И.Д. предлагают свою методику учета, при этом, предлагается ввести более детальный план счетов предприятия: Счет 02.1 – начисление амортизации, и ее списание на счета затрат; Счет 02.2 – амортизационный фонд, его формирование и отслеживание его целевого использования; Счет 015 – анализ целевого использования средств фонда. Указанные авторы, Овсийчук и Демина, предлагают отражать операции в следующей корреспонденции счетов: Дт 90 «Продажи» Кт 02 «Амортизация ОС» субсчет 2 «Амортизационный фонд» - формирование амортизационного фонда. Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражение затрат на приобретение, модернизацию, ремонт и реконструкцию ОС. Кт 015 «Амортизационный фонд» - отражение затрат на ремонт и т.д., Дт 015 – поступление амортизационных отчислений [21, с. 5-8]. По нашему мнению, в этой методике также есть следующие существенные недостатки: - данные по счету 90 искажаются; - не понятно, как закрывается счет 015, а также, как он связан со счетом 02.2. Нечаев А.С. выделяет и другие методы, которые применяются промышленно развитыми странами. На рис. 1.3 показаны эти методы, но они не применяются в российской практике учета.
Рис. 1.3. – Методы начисления амортизации, не используемые в российской практике Стоит пояснить, что дерогатуарная амортизация основывается на разнице амортизации, которая экономически обоснована, и фактическим начислением и отражением сумм отчислений амортизации [20, с. 135-137]. Российское законодательство отражает те способы расчета амортизации, которые не способствуют устранению оторванности использования ОС и методов начисления амортизации (кроме способа списания стоимости объектов пропорционально изготовленному продукту). Именно поэтому, автор Нечаев А.С. разработал методику начисления амортизационных отчислений с учетом фондоотдачи и ликвидационной стоимости. Выделяют следующие особенности данной методики: - применение методики для производственных объектов; - основой расчета является фондоотдача, в зависимости от эффективности использования; - в расчетах применяется балансовая стоимость (она берется в качестве первоначальной стоимости ОС) за минусом стоимости ликвидации в конце срока использования объекта [20, с. 135-138]. У данной методики также имеются следующие недостатки: - не понятен экономический смысл и методика расчета показателя «Выручка от реализации», которая получена от использования ОС в процессе производства; - рассчитать амортизацию для каждого года достаточно сложно (неприспособленность программных продуктов для реализации метода Нечаева А.С.); - переоценка ОС не учитывается; - сфера применения метода ограничена (возможно использовать только в управленческом учете, но ни в налоговом, ни в бухгалтерском). Кутер М.И., профессор экономических наук, предлагает подход отражения на счетах процесса воспроизводства ОС, который является достаточно уникальным. В основу методики входит разложение (фасеты) аналитических счетов. Счет 80 «Уставный капитал» предлагается разложить следующим образом: 1. На владельцев капитала (участник 1, 2 и т.д.); 2. По видам капитала, например: - 80.01 «Уставный капитал в активах, которые не амортизируются»; - 80.02 «Уставный капитал, вложенный в основные средства»; - 80.03 «Уставный капитал, вложенный в нематериалные активы»; - 80.04 «Резерв для простоя воспроизводства активов, по которым начисляется амортизация» (здесь также можно детализировать на ОС и нематериальные активы). Счет 84 «Нераспределенная прибыль»: - 84.а «Прибыль не потребленная»; - 84.б «Прибыль, направленная на приобретение долгосрочных активов» [19, с. 35-40]. Паршукова И.А. рекомендует в своей методике формировать резерв вложений в основные фонды (или внеоборотные активы). Процесс формирования происходит из нераспределенной прибыли в части сумм, которые компенсируют прирост стоимости активов из-за инфляции с целью расширения воспроизводства ОС [22, с. 38]. Методика предлагает два варианта реализации и создания резервов (таблица 1.2). Таблица 1.2 – Варианты создания резерва [22, с. 41]
У данной методики также есть некоторые недостатки: - нет методической проработки методики: рекомендуемые счета не прописаны, корреспонденция счетов также не разработана, нет правил отражения в бухгалтерском балансе этих сумм; - нет связи денежных потоков и формируемых резервов, что при условиях применения метода Паршуковой И.А. просто необходимо, без этого реализовать в действии данную методику невозможно. Из анализа литературных источников понятно, что не только в финансовом учете, но и в управленческом учете экономисты стремятся совершенствовать методики формирования амортизационных отчислений для инвестирования своего бизнеса. Например, методика Ивановой Ю.А., в основании которой лежит забалансовый учет. Для этого предлагается использовать следующие счета: Счет 101 «Воспроизводственная стоимость объектов основных средств»; Счет 102 «Резерв инвестиций на воспроизводство ОС» (субсчета «Необеспеченный резерв» и «Обеспеченный резерв»). При вводе ОС в эксплуатацию, используется счет 101, а также для переоценки. Данный счет будет кредитоваться, когда: - формирование резерва для инвестиций ежемесячно; - списываются ОС при единовременном списании на счета затрат на производство. На счете 102 будет учитываться разница между капитальными вложениями и амортизационными отчислениями: - в кредите счета – если инвестиционный резерв превышает; - в дебете счета – если превышают амортизационные отчисления. Дебет счета 102 также будет отражать использование инвестиционного резерва [18, с. 24]. У данной методики аналогично предыдущим, есть свои недостатки: - счет 101 отражает такие операции, как поступление ОС, формирование резерва, списание ОС единовременно, но нет отражения списания стоимости при выбытии ОС; - формирование резерва для инвестиций не связывается с отчислениями амортизации, которые уже преобразовались в деньги в виде оплаты реализованной продукции. Но денежная составляющая (или форма) является обязательным условием резерва на воспроизводство ОС при методе начислений. При переходе к МСФО стали выделяться именно те методики, которые способствуют облегчению такого перехода российской системы учета. Здесь можно отметить концепцию Черкай А.Д. «Теория двух рядов четырех счетов бухгалтерского и финансового учета». В этой концепции предлагается провести трансформацию российских счетов бухгалтерского учета в счета двух рядов четырех счетов. Идея такой трансформации отражена на рис. 1.4.
Рис. 1.4 - Трансформация счетов российской системы в счета двух рядов четырех счетов Из рисунка видно, что можно выделить два ряда счетов: 1. Активные (А) и активно – пассивные(Ап); 2. Пассивные (Пп) и пассивно – активные (Па). То есть Черкай А.Д. рекомендует такие счета в Плане счетов, которые будут одинаковыми в РСБУ и МСФО: Счет 1010 «Основные средства»; Счет 1030 «Инвестиционная собственность (здания, земельные участки»; Счет 1050 «Амортизация накопленная»; Счет 1052 «Амортизация, накопленная по ОС»; Счет 1054 «Амортизация, накопленная по инвестиционной собственности - здания»; Счет 1060 «Капитальные вложения во внеоборотные активы»; Счет 1070 «Биологические активы» [26, с. 120]. Но и у данной методики имеются некоторые недостатки: - не отражена суть перемещения сумм по активно – пассивным счетам по расчетам, т.к. дебет отражает не только увеличение дебиторской задолженности, но и снижение кредиторской задолженности (кредит – наоборот); - не отражена суть перемещения сумм по активно – пассивным счетам учета прибыли и убытков или финансовых результатов, т.к. дебет счета отражает не только непосредственно убыток, но и использование прибыли, а кредит счета отражает не только прибыль как финансовый результат, но и погашение образовавшихся убытков; - такая концепция, на наш взгляд, является разновидностью двойной записи при значительном буквенном усложнении и перегруппировке статей учета, что неоправданно для работы бухгалтеров. Подводя итоги, экономическая литература содержит множество различных теорий и концепций по начислению и учету амортизации, но в них присутствуют недостатки. Но все-таки наличие таких теорий говорит о том, что авторы пробуют разрабатывать такие методики, которые были бы адаптированы для российского учета и принятых тенденций. Таким образом, реальность диктует свои условия и появление желания применения МСФО переходит в творческие поиски, что в итоге приведет к повышению информативности российской системы учета.
|
