Тема 11.Отложенные налоговые активы и обязательства

Реформирование учетной системы в Беларуси на основе МСФО, необходимость повышения в стране достоверности бухгалтерской отчетности обусловили введение новых объектов учета. Среди них - отложенные налоговые активы (далее - ОНА) и отложенные налоговые обязательства (далее - ОНО). ОНА отражают сумму налога на прибыль, которую организации возместят в будущих отчетных периодах. ОНО - сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периода.

С 1 января 2012 года вступило в дей­ствие постановление Минфина от 31.10.2011 № 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее - Инструкция №113).

Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете ОНА и ОНО в организациях — за исключением бан­ков, небанковских кредитно-финансовых ор­ганизаций, бюджетных организаций (далее — организации).

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Эти разницы могут быть постоянными и временными. Они, возникают при наличии расхождения между правилами при­знания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и от­четности и в налоговом законодательстве.

Постоянные разницы, постоянные налоговые активы и обязательства

Обратимся к п. 2 инструкции 113 в соответствии с ним суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогообла­гаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущем отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по нало­гу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов. Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) бу­дущих отчетных периодов. Период признания доходов или рас­ходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;

Суммы признаваемых доходов или рас­ходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.

Постоянных разниц для целей налогообложения:

- принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сум­ма данных расходов. Постоянная разница - это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;

- принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по про­сроченным кредитам и займам), в бухгалтер­ском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница - это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтер­ском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для нало­гообложения.

Постоянная разница приводит к возник­новению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (далее - ПНА) или по­стоянного налогового обязательства ПНО). Их определения даны в п. 2 Инструк­ции №113.

ПНР возникает, если постоянная раз­ница - это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью; ПНА - если постоянная разница - это сумма превышения учетной прибыли над налогоо­благаемой.

Согласно п. 15 Инструкции № 113 начис­ление текущего налога на прибыль, т.е. нало­га на прибыль по данным налоговой деклара­ции, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по на­логам и сборам». При этом суммы ПНО или ПНА, являются частью текущего налога на прибыль.

Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства

В соответствии с п. 2 Инструкции № 11З - суммы доходов и рас­ходов, формирующие зачетную прибыль (убыток) втекущем отчетном периоде, а на­логовую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в теку­щем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.

Периоды признания доходов или рас­ходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают; суммы признаваемых доходов или рас­ходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

Таким образом, появляются из-за несовпадения периодов призна­ния доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других - по­гашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтер­ском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.

Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлек­ший ее возникновение, будет признан пол­ностью в бухгалтёрском учете, и для целей налогообложения. Временных разниц для целей налогообложения:

— стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получе­ны плательщиком, в бухгалтерском учете - в составе доходов будущих периодов и вклю­чается в доходы отчётного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь получена в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере ис­пользования запасов на производство про­дукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);

— организация вправе уменьшить нало­говую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), в бух­галтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»;

организация имеет право на дату приня­тия к бухгалтерскому учету в качестве основ­ных средств (за исключением принятия в каче­стве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) немате­риальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, часть их перво­начальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятая к учету (далее — амортизационная премия). В дальнейшем при расчете амортизационных отчисле­ний в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематери­альных активов, уменьшенная на сумму амор­тизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из перво­начальной стоимости основного средства.

Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для це­лей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для це­лей налогообложения не совпадают.

По характеру влияния на налогооблагае­мую прибыль временные разницы подразде­ляются на два вида:

· временные разницы (да­лее –ВВР)

· временные разницы (далее –ВНР)

1) приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли — в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

2) приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или не­скольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

ВВР возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете призна­ются раньше; чем принимаются для целей налогообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признают­ся позже, чем принимаются для целей нало­гообложения.

ВНРP возникают, если:

- расходы в бухгалтерском учете призна­ются позже, чем принимаются для целей на­логообложения;

- доходы в бухгалтерском учете признают­ся раньше, чем принимаются для целей на­логообложения.

При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление ОНА или ОНО. Их определения даны в п. 2 Инструкции № 113. Определяется путем умно­жения вычитаемой временной разницы, воз­никшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, которая дей­ствует на отчетную дату (п. 9 Инструкции №113).

Определяется путем умноже­ния налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, которая установле­на налоговым законодательством и действует на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 11З). О наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств ти­повым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, предусмотрены счет 09 «От­ложенные налоговые активы» и счет 65 «От­ложенные налоговые обязательства». Учитываются на синтетическом сче­те (начисление отложенного налогового актива отражается по дебету этого счета и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

По мере уменьшения или полного пога­шения вычитаемых временных разниц в бух­галтерском учете отражается уменьшение или полное погашение ОНА по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

Инструкции № 113 говорится: если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание пога­шаемых ОНО, то запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09 не делается и сумма ОНА остается без изменений. Учитываются на синтетическом сче­те 65 (отложенные налоговые обязательства). Их начисление отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 65. По мере, уменьшения или полного пога­шения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьше­ние или полное погашение ОНО по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

Отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором воз­никли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции №113).

Отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налого­вых обязательств и постоянных налоговых активов.

ОНА и ОНО отражаются в бухгалтер­ском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответствен­но. Сальдо по счету 09 на конец отчетного периода показывается по строке 160 «Отло­женные налоговые активы», сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» — по строке 530 «Отложенные налоговые обя­зательства».

В отчете о прибылях и убытках отражает­ся изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период. Сумма изменения, определяемая как разность между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период, показывается по строке 180 «Изменение отложенных налоговых активов». Сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяе­мая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период, показы­вается по строке 190 «Изменение отложенных налоговых обязательств».

Перенос убытков на будущее

Согласно ст. 141-1 Налогового кодекса бе­лорусская организация вправе уменьшить на­логовую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдуще­го налогового периода (предыдущих налоговых периодов), т. е. осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете по окончании от­четного года сумма непокрытого убытка от­ражается по дебету счета 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

На сумму убытка, переносимую на буду­щее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница, и в периоде ее образования необходимо признать отло­женный налоговый актив (п. 11 Инструкции № 113).

Погашение ОНА будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в сле­дующих налоговых периодах для целей нало­гообложения.

Пример 1. Организация за 2012 год полу­чила убыток в сумме 40 000 000 руб. По ито­гам 2013 г. прибыль составит 15 000 000 руб., по итогам 2014 - 30 000 000 руб. Организация вправе, перенести часть убытка, полученного в 2012 г., на 2013 и 2014 г.

По итогам 2012 г. в бухгалтерском уче­те возникает вычитаемая временная разница в сумме 40 000 000руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 7 200 000руб. (40 000 000 руб.* 18%). Погашение отложенного налогового ак­тива будет происходить по мере признания в налоговом учете в 2013-м/и 2014-м в качестве расхода суммы убытка 2012 года.

В 2013 г. организация получит прибыль 15 000 000 руб., поэтому для целей налогоо­бложения можно принять в качестве рас­хода только эту часть из убытка 2012 г. Сум­ма погашения ОНА составит 2 700 000 руб. (15 000000 руб.* 18%).

Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2013 г. соста­вит 15 000 000 руб. - 15 000 000 руб. = 0 руб. Следовательно, налог на прибыль не начис­ляется.

В 2014 г, организация получит прибыль 30:000 000: руб., поэтому для целей - налогоо­бложения можно принять в качестве расхо­да оставшиеся 25 000 000 руб. из 40 000 000 руб. убытка, полученного в 2012 году; Сум­ма погашения ОНА составит 4; 500 000 руб. (25-000 000 руб. * 18%);

Для целей налогообложения результат де­ятельности организации за 2014 Г; будет равен 30 000 000 руб. - 25 000 000 руб. = 5 000 000 руб.: Следовательно, налог на прибыль соста­вит 900 000 руб. (5 000 000 руб.* 18%).

В бухгалтерском балансе организации по строке 160 «Отложенные налоговые активы» необходимо показать дебетовое сальдо по сче­ту 09 «Отложенные налоговые активы» в сумме: на 31 декабря 2012 г. — 7 200 000 руб.; на 31 декабря 2013 г. - 4 500 000 руб. (7 200 000 руб. - 2 700 000 руб.);

на 31 декабря 2014 г. — 0 руб. (4 500 ООО руб. — 4 500 000 руб.).