Обложение налогом на прибыль и налога на добавленную стоимость операций доверительного управления ценными бумагами.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен п. 5 - 7 ст. 328 НК РФ. Согласно ст. 276 НК РФ плательщиком налога по доходам, полученным в результате доверительного управления, является учредитель доверительного управления или выгодоприобретатель, в пользу которого заключен договор. При этом доверительный управляющий может выступать в качестве налогового агента по условиям договора доверительного управления, то есть он должен удерживать налог у источника выплаты процентного дохода (накопленного купонного дохода) по государственным и муниципальным ценным бумагам только в определенных законодательством случаях:

· если владельцем ценных бумаг, переданных в доверительное управление, являются физические лица или иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации;

· если процентный доход по условиям договора назначен в пользу выгодоприобретателя, являющегося физическим лицом или иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии с п. 5 ст. 328 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.
Если при определении доходов и расходов налогоплательщик применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная им (причитающаяся ему) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода. Сроки уплаты налога на прибыль установлены п. 4 ст. 287 НК РФ, а именно: уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, должна быть произведена в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход. Исходя из этого налог на прибыль в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании месяца, на последний день которого управляющий сообщил учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по ценным бумагам, облагаемом налогом на прибыль по ставкам, установленным в п. 4 ст. 284 НК РФ. Что касается налогообложения иных доходов от операций с ценными бумагами, переданными в доверительное управление, то предусмотрен следующий порядок формирования налоговой базы и суммы налога на прибыль. Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента и обязан удержать налог на прибыль у источника выплаты дохода по операциям с ценными бумагами в случае, если учредителем или выгодоприобретателем по договору являются физические лица или иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации. В остальных случаях плательщиком налога на прибыль является учредитель управления. Налоговая база по осуществляемым доверительным управляющим операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, с учетом требований ст. 276 Кодекса. В соответствии с этими требованиями доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению ценными бумагами и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы. Учитывая требование п. 8 ст. 280 НК РФ об отдельном формировании налоговой базы по различным категориям ценных бумаг, при осуществлении доверительного управления и совершении сделок с ценными бумагами различных категорий налогоплательщикам необходимо определять налоговую базу отдельно по каждой категории ценных бумаг, а в случае возникновения в процессе доверительного управления иных видов доходов (в виде дивидендов, процентов) - по каждому виду дохода. В соответствии с действующим законодательством организации-эмитенты как источники выплаты доходов в виде дивидендов по принадлежащим акционерам акциям обязаны удерживать налоги с доходов в части выплаты дивидендов по акциям. Ответственность за удержание и перечисление вышеуказанных налогов в бюджет несет организация, выплачивающая доход. В настоящее время эта норма регламентируется ст. 286 НК РФ. Необходимо подчеркнуть, что при наличии документального подтверждения того, что акции приобретались управляющей компанией паевого инвестиционного фонда, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов по данным акциям не удерживается. Это объясняется тем, что паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, не исполняет обязанности плательщика налога на прибыль.

Как следует из подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). Таким образом, реализация ценных бумаг по договору доверительного управления не облагается НДС, в то время как услуги доверительного управляющего подлежат обложению этим налогом в общеустановленном порядке. В этом случае суммы НДС, предъявленные доверительным управляющим по услугам управления, к вычету в целях обложения НДС учредителем управления не принимаются и относятся в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример 2.

Организация получила в налоговом периоде следующие финансовые результаты:

убыток в размере 25 000 руб. от реализации векселя, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг; прибыль в сумме 70 000 руб. от облигаций, переданных в доверительное управление и реализованных на торгах доверительным управляющим; прибыль в размере 90 000 руб. от сдачи помещений в аренду (доходы по данной операции в налоговых целях определены согласно учетной политике в составе внереализационных доходов).

Определим налоговую базу по налогу на прибыль и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Если организация осуществляет дилерскую деятельность, налоговая база в целом за период рассчитывается сложением всех прибылей и убытков:
-25 000 руб. + 70 000 руб. + 90 000 руб. = 135 000 руб.
Сумма налога на прибыль - 32 400 руб. (135 000 руб. х х 24%).

Если учредитель управления не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то убыток от реализации векселя в данном налоговом периоде не принимается в уменьшение налоговой базы при отсутствии доходов по той же категории ценных бумаг. Прибыль от облигаций включается вместе с доходами от аренды во внереализационные доходы. В этом случае налоговая база составляет 160 000 руб. (70 000 руб. + 90 000 руб.). Сумма налога на прибыль - 38 400 руб. (160 000 руб. х 24 %).

Если учредитель управления является профессиональным участником рынка ценных бумаг, но не дилером, то в зависимости от выбранной в учетной политике категории ценных бумаг доходы и расходы по прочим видам деятельности (доходы от аренды) должны быть включены в налоговую базу. Так, если порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, предусматривает учет доходов и расходов по прочим операциям, то убыток, полученный от реализации векселя, принимается в целях налогообложения.

Налоговая база по категории не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг составляет 45 000 руб. (-25 000 руб. + 70 000 руб.). Налоговая база в целом по организации составляет 135 000 руб. (45 000 руб. + 90 000 руб.). Сумма налога на прибыль - 32 400 руб. (135 000 руб. х 24 %).

Пример 3.

Доверительным управляющим по договору доверительного управления - управляющей компанией паевого инвестиционного фонда - получены от ОАО "Перспектива" ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по текущей рыночной стоимости и денежные средства на общую сумму 1400 тыс. руб.

В результате операций с активами по окончании отчетного периода были получены следующие финансовые результаты: дивиденды по акциям - на сумму 50 тыс. руб.; купонные доходы по облигациям - на сумму 80 тыс. руб.;

денежные средства от размещения ценных бумаг на рынке - в размере 30 тыс. руб.; средства от осуществления операций на рынке с фондовыми индексами, в которые были размещены денежные средства, - 90 тыс. руб.

Финансовым результатом выгодоприобретателя, облагаемым по ставке 24 %, является прибыль в размере 20 тыс. руб. (120 тыс. руб. - 60 тыс. руб. - 40 тыс. руб.). Налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 24 %, составляет 4, 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24%). Налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 15 %, составляет 12 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 15 %). Налог на прибыль, удержанный организацией-эмитентом с доходов в части выплаты дивидендов по акциям, составляет 5, 4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 9 %).
Вознаграждение доверительного управляющего по условиям договора составляет 60 тыс. руб. Были оплачены комиссионные биржи - 17 тыс. руб., реестродержателя - 15 тыс. руб. и депозитария - 8 тыс. руб. Все суммы указаны без НДС.

Определим финансовый результат каждого участника договора доверительного управления и сумму налога на прибыль в следующих случаях:
1) выгодоприобретателем является третье лицо, а выплата вознаграждения осуществляется за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора доверительного управления; расходы компенсируются доверительному управляющему;

2) выгодоприобретателем является третье лицо, а выплата вознаграждения осуществляется не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора доверительного управления, а за счет средств учредителя управления; расходы не компенсируются доверительному управляющему;

3) выгодоприобретателем является учредитель управления; расходы доверительного управляющего не компенсируются.

Рассмотрим отдельно каждый вариант осуществления договора доверительного управления имуществом.

В первом случае расходы на выплату вознаграждения управляющему и расходы по операциям доверительного управления (оплата услуг биржи, реестродержателя и т.д.) относятся на уменьшение доходов, полученных по договору, то есть на уменьшение доходов выгодоприобретателя.

Вариант 1

Элемент графики доступен в бумажной версии издания

Финансовым результатом управляющей компании, облагаемым по ставке 24 %, является прибыль в размере 60 тыс. руб. Налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 24 %, составляет 14, 4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 24 %).

Во втором случае управляющая компания несет расходы, связанные с доверительным управлением имуществом, а учредитель управления - расходы на вознаграждение управляющего.

Вариант 2

Элемент графики доступен в бумажной версии издания

Убыток учредителя управления составляет 60 тыс. руб.

Управляющая компания получает прибыль в сумме 20 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 40 тыс. руб.). Подлежащий уплате налог на прибыль равен 4, 8 тыс. руб. (20 тыс.руб. х 24%).

Выгодоприобретатель уплачивает налог на прибыль по ставке 15% в сумме 12 тыс. руб. (80 тыс. руб. х15 %).

Налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 24 %, составляет 28, 8 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 24 %). Налог на прибыль, удержанный организацией-эмитентом с доходов в части выплаты дивидендов по акциям, составляет 5, 4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 9 %).

В третьем случае вознаграждение управляющему выплачивает учредитель управления, а управляющая компания несет расходы по управлению имуществом.

Вариант 3

Элемент графики доступен в бумажной версии издания

Прибыль учредителя управления, облагаемая по ставке 24 %, составляет 60 тыс. руб. (120 тыс. руб. - 60 тыс. руб.). Налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 24 %, составляет 14, 4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 24 %). Налог на прибыль, исчисляемый по ставке 15 %, составит 12 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 25 %). Налог на прибыль, удержанный организацией-эмитентом с доходов в части выплаты дивидендов по акциям, составляет 5, 4 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 9 %).

Управляющая компания получит прибыль в размере 20 тыс. руб. (60 тыс. руб. - 40 тыс. руб.). В данном случае будет уплачен налог на прибыль в сумме 4, 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24 %).

Заключение.

 

Подводя заключение хотелось бы сказать, что налогообложение операций, а именно его исключительная форма связанная с доверительным управлением является весьма новой и как следствие проблематичной, и не изученной. Трудности налогообложения операций связанного с доверительным управлением заключается в очень тонких знаниях в области доверительного управления, которые закреплены в ГК РФ,а также в четком понимание и трактования норм НК РФ. Так например статьей 332 НК РФ на доверительного управляющего возложена обязанность ведения раздельного аналитического учета по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, а также по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления. Хотелось бы напомнить, что доверительный управляющий, переведенный на упрощенный режим налогообложения, должен начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). В обоснование своей позиции утверждается, что применение положения о возложении обязанностей налогоплательщика на доверительного управляющего не ставится в зависимость от того, является ли такой управляющий плательщиком НДС по основной деятельности или нет.

 

 

Список литературы.

1. Конституция РФ (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 N 6-ФКЗ и от 30.12.2008 N 7-ФКЗ) ("Конституция Российской Федерации" (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ)).

2. НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

3. ГК РФ в ред.04.10.2010г.

4. Инструкция Банка России №63 от 02.07.97 "О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями РФ".

5. Министерство Финансов РФ приказ от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»(в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н) (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств").

6. Постановление ФКЦБ России от 17 октября 1997 г. N 37 Об утверждении положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги (в ред. Приказа ФСФР РФ от 25.07.2006 N 06-83/пз-н).

7. Письмо УМНС РФ от 27 февраля 2003 года №26-12/11621.

8. Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 года №97н. (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.12.2001 N 3123)

9. Письмо Минфина РФ от 2 августа 2005 года №07-05-06/216 «О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций».

10. Приказом МНС РФ от 23 марта 2010 года №САЭ-3-21/224.

11. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.

12. Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701. « О порядке налогообложения НДС при оказании услуг в рамках доверительного управления имуществом»

13. Письмо УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25300. «О налогообложении сумм вознаграждения за услуги по управлению имуществом, переданным доверительному управляющему, применяющему упрощенную систему налогообложения»

14. Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н. «(ред. от 11.09.2008) "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.11.2006 N 8544)»

15. Письмо УФНС по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233, Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12. «О порядке заполнения декларации по НДС с учетом требований раздельного учета по каждому объекту имущества организацией, осуществляющей доверительное управление»

16. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2005 года №163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Беларусь и порядков их заполнения».

17. Письмо Минфина РФ от 2 августа 2005 года №07-05-06/216 «О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций».

18. Письмо Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/194. «О порядке налогообложения НДС при оказании услуг в рамках доверительного управления имуществом>»

19. Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400. «Об исполнении обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль в случае заключения договора доверительного управления имуществом»

20. Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.12.2001 N 3123)

21. Постановление ФКЦБ РФ от 17.10.1997 N 37 (ред. от 25.07.2006) "Об утверждении Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги"

22. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993г. «О доверительной собственности (трасте)» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1994. №1. Ст.6

 

 

[1] п. 1.ст.1012 ГК РФ в ред.04.10.2010г.

[2] П.1. ст.332 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[3] П.2.ст.276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[4] Ст.273 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[5] П.3.ст.276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[6] П.4.ст.276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[7] Ст.332 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г..

[8] П.4.ст.276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г..

[9] П.3.ст.286 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г..

[10] п. 1 ст. 374, ст. 378 НК РФ. с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[11] п. 1 ст. 1018 ГК РФ, в ред.04.10.2010г.

[12] п. 2 ст. 379, п. п. 2 - 3 ст. 386 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[13] Ст.374 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[14] Ст.375 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[15] П.1.ст.45 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[16] П.3.ст.276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[17] П.1.ст.1020,ст.1023 ГК РФ в ред.04.10.2010г.

[18] П. 4 статьи 376 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[19] пункту 2 статьи 379 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[20] П. 4 статьи 376 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[21] П. 2 статьи 379 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[22] П.2 статьи 386 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[23] П. 2 статьи 372 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[24] П. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н

[25] Пп. 1 п. 1 статьи 264 НК РФ, подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[26] п. 3 ст. 174.1 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

 

[27] п. 3 ст. 174.1 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[28] п. 3 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[29] п. 4 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[30] п. 2 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[31] п. 3 ст. 286 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[32] п. 4 ст. 273 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[33] п. 1 ст. 1012 ГК РФ в ред.04.10.2010г.

[34] п. 2 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[35] п. 5 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[36] п. 2 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

[37] п. 1 ст. 1016 ГК РФ в ред.04.10.2010г.

[38] ст. 332 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[39] п. 4 ст. 276 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.

 

[40] ст. 332 НК РФ с изменениями и дополнениями на 20 сентября 2011г.