При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом обязанности плательщика НДС возлагаются на доверительного управляющего. Порядок налогообложения операций регулируется ст. 174.1 НК РФ. Доверительный управляющий признается плательщиком НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и в случае, если он применяет УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий выставляет счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701 предлагается при выставлении доверительным управляющим счета-фактуры в строке "Продавец" делать пометку "Д. У.". Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу [26].
Возникает вопрос: нужно ли доверительному управляющему, который не является плательщиком НДС (например, применяет УСН, ЕНВД и пр.), начислять налог со своего вознаграждения? Нет. В данном случае необходимо руководствоваться общими нормами налогового законодательства, поскольку специальные положения ст. 174.1 НК РФ не содержат указаний на этот счет. Аналогичная позиция изложена, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25300, где указано, что если доверительный управляющий применяет УСН, то с суммы вознаграждения НДС не исчисляется. При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.[27] Обязанность вести раздельный учет возникает не только при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций (в порядке, указанном п. 4 ст. 170 НК РФ), но и в случае если доверительный управляющий по "иной деятельности" исчисляет НДС. Доверительному управляющему необходимо закрепить применяемый порядок раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения. Именно он обязан представлять налоговые декларации по НДС (п. 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Законодателем не предусмотрен особый порядок ведения налоговых регистров по НДС в случае доверительного управления имуществом. Поэтому доверительный управляющий составляет в общем порядке единые книги покупок и продаж, а также ведет один журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в том числе по нескольким договорам доверительного управления и иной осуществляемой им деятельности. Изложенная позиция отражена в Письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233, Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12.\ Ряд вопросов, касающихся налогообложения операций доверительного управления, решен законодателем путем внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступающих в силу начиная с 1 января 2006 года. Так, вновь введенная статья 174.1 НК РФ, в том числе, регламентирует особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на территории РФ. Пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость при совершении операций по договору доверительного управления. В связи с чем, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в процессе осуществления доверительного управления по договору доверительный управляющий выставляет от своего имени счета-фактуры. К тому же, доверительному управляющему предоставлено право применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения. Для этого у доверительного управляющего в наличии должны быть счета-фактуры от продавцов, выставленные на его имя. При осуществлении еще и иной деятельности, доверительный управляющий обязан вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом и используемых в иной деятельности. При соблюдении указанного порядка доверительный управляющий вправе воспользоваться вычетом, уменьшив сумму налога, исчисленную при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в процессе осуществления доверительного управления. Таким образом, доверительному управляющему следует уплачивать налог на добавленную стоимость, а также заполнять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2005 года №163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Беларусь и порядков их заполнения». Напоминаем, что до вступления изменений в главу 21 НК РФ, аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина РФ от 2 августа 2005 года №07-05-06/216 «О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций». Тем не менее, остается нерешенным вопрос, уже вызывающий бурные споры, о возникновении обязанности налогоплательщика у доверительного управляющего, переведенного на упрощенную систему налогообложения. Напомним, что в статье 346.11 НК РФ установлено, что НДС «упрощенцы» уплачивают только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, либо когда являются налоговыми агентами по операциям, поименованным в статье 161 НК РФ. В связи с чем, можно утверждать о наличии противоречия в законодательных нормах, поскольку вновь введенная обязанность платить налог согласно статье 174.1 НК РФ не включена в статью 346.11 НК РФ. Данное противоречие позволяет считать, что компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, руководствуясь исключительно нормами, установленными главой 26.2 НК РФ, могут не исполнять вновь введенную обязанность. В тоже время, из устных разъяснений представителей налоговых органов. Следует, что доверительный управляющий, переведенный на упрощенный режим налогообложения, должен начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). В обоснование своей позиции утверждается, что применение положения о возложении обязанностей налогоплательщика на доверительного управляющего не ставится в зависимость от того, является ли такой управляющий плательщиком НДС по основной деятельности или нет.
