Обложение налога на прибыль операций по договору доверительного управления имуществом.

В ст. 276 НК РФ даны особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. Существенным для исчисления и уплаты налога на прибыль является условие договора, устанавливающее выгодоприобретателя (учредителя доверительного управления или третье лицо). Если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то доходы в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав выручки учредителя управления или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода[28]. При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Если по условиям договора выгодоприобретателем является третье лицо, то его доходы в рамках договора доверительного управления включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке[29]. При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если вышеуказанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но включаются для целей налогообложения в состав расходов у выгодоприобретателя. Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Читателям журнала необходимо обратить внимание также на то, что в целях обложения налогом на прибыль имущество, передаваемое по договору, не признается доходом:

· у доверительного управляющего - в момент передачи объектов в управление в силу п. 2 ст. 276 НК РФ;

· у учредителя управления - в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления согласно п. 5 ст. 276 НК РФ.

Подчеркнем, что у учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы, между стоимостью переданного в управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий применяет следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль: вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке[30]. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов учредителем доверительного управления. Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, предусмотрен п. 1 ст. 332 НК РФ: доверительный управляющий обязан вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления. При этом информация в аналитическом учете должна включать дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. В ст. 332 НК РФ обращено внимание налогоплательщиков на то, что при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения сто и мости та ко го имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

Выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода [31].

 

Рассмотрим налогообложение результатов операций доверительного управления имуществом для всех участников этого договора.

Пример 1.

Учредителем договора доверительного управления имуществом является ОАО "Стратег", а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО "Восток". Доверительному управляющему установлено в договоре вознаграждение в сумме 50 000 руб. за квартал (с учетом НДС). По итогам Iквартала текущего финансового года по договору доверительного управления получен убыток в размере 14 000 руб. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 110 000 руб., а прибыль (с учетом убытка I квартала) - 96 000 руб. (110 000 руб. -14 000 руб.).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток отразит в своем учете ООО "Восток" (выгодоприобретатель), а вознаграждение доверительному управляющему примет к учету ОАО "Стратег" (учредитель договора доверительного управления).

По итогам полугодия отчетного периода прибыль должна быть отражена в учете ООО "Восток", а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) - в учете ОАО "Стратег". Таким образом, участниками договора доверительного управления были получены следующие финансовые результаты по итогам полугодия. НДС по договору доверительного управления составляет 15 254 руб. (100 000 руб. х 18/118). ОАО "Стратег" понесло внереализационные расходы в сумме 84 746 руб. (100 000 руб. -- 15 254 руб.), которые могут быть отнесены на убытки. ООО "Восток" получило прибыль в размере 96 000 руб. Налог на прибыль составил 23 040 руб. (96 000 руб. х х 24 %). Прибыль доверительного управляющего составила 84 746 руб. (100 000 руб. -15 254 руб.). Налог на прибыль равняется в этом случае 20 339 руб. (84 746 руб. х х 24%). Напомним что, правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ. К тому же, в отдельной статье 332 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом. Порядок налогообложения, используемый для исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора, определяющих выгодоприобретателя от доверительного управления имуществом. Исчисление же налога на прибыль доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрено вознаграждение. Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей налогообложения налогом на прибыль оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

· у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ;

· у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом согласно пункту 5 статьи 276 НК РФ.

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода, при получении положительной разницы, но и убытка, в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Надо отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества, может привести уменьшение его стоимости в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у учредителя управления. В случае заключения договора доверительного управления имуществом участники договора, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор [32]. Перейти на метод начисления придется не только доверительному управляющему и учредителю управления, но и выгодоприобретателю. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему[33]. Соответственно, имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего [34]. В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом[35]. Статьей 1023 ГК РФ предусмотрено право доверительного управляющего на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении, за счет доходов от использования этого имущества. Доверительный управляющий, плательщик налога на прибыль, включает в налоговую базу только свое вознаграждение, а также расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления [36]. При этом размер и форма вознаграждения управляющему должны быть указаны в договоре доверительного управления имуществом[37]. Согласно п. 3 ст. 276 НК РФ у учредителя управления (в случае если он же является выгодоприобретателем) доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), включаются в состав расходов, связанных с производством, или внереализационных расходов.

Датой признания дохода является:

· дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, если доходы классифицируются как доходы от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ);

· последний день отчетного (налогового) периода, если доходы классифицируются как внереализационные (п. 4 ст. 271 НК РФ).

В налоговом учете доверительного управляющего и учредителя управления доходы по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора или нет. В Письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/194 доверительному управляющему предлагается самостоятельно определить порядок распределения вознаграждения в течение налогового периода с учетом принципа "равномерности признания доходов и расходов", в случае, когда его величина может быть определена только по окончании года.

Если выгодоприобретателем является третье лицо, то согласно п. 4 ст. 276 НК РФ полученные доходы включаются в состав его внереализационных доходов. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, когда договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), учитываются в составе расходов выгодоприобретателя. При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости данного имущества[38]. Таким образом, если по договору доверительного управления передано амортизационное имущество, а начисленная амортизация учитывается в расходах выгодоприобретателя, то в бухгалтерском учете учредителя управления будет формироваться ПНО на величину начисленной за время действия договора доверительного управления амортизации.

Ни учредитель управления, ни выгодоприобретатель не смогут учесть убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, в целях налогообложения[39]. Учредитель доверительного управления или выгодоприобретатель самостоятельно представляют в налоговый орган по месту своего нахождения декларации по налогу на прибыль в отношении полученной ими прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400). При этом формируется единая декларация по всем видам деятельности указанных лиц, включая доверительное управление. Доверительный управляющий на основании п. 2 ст. 276 НК РФ ежемесячно определяет нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и предоставляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов[40]. К сожалению, в гл. 25 отсутствуют указания, какой учетной политикой должен руководствоваться доверительный управляющий. По мнению автора, в таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ доверительному управляющему следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания). Так, согласно п. 11 Указаний отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления. Доверительный управляющий обязан предоставлять учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). При предоставлении отчета необходимо учитывать требования налогового законодательства о своевременности исчисления налогов и предоставлении налоговой отчетности (как правило, ежеквартально, а при авансовых платежах по налогу на прибыль из фактически полученной прибыли согласно п. 2 ст. 285 НК РФ - ежемесячно).

Статьей 332 НК РФ на доверительного управляющего возложена обязанность ведения раздельного аналитического учета по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, а также по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.