Обложение налогом на имущество организаций операций по договору доверительного управления имуществом.

Имущество, учитываемое на балансе в качестве ОС согласно правилам бухгалтерского учета и переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления [10]. Остаточная стоимость объектов ОС определяется доверительным управляющим в рамках отдельного баланса на основании положений учетной политики учредителя управления [11]. При передаче данных учредителю управления необходимо учитывать, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу предоставляются в налоговые органы не позднее 30-го числа каждого квартала, налоговые декларации - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом [12]. Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в статье 374 Налогового кодекса Российской Федерации Согласно данной норме, налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.[13]

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, установленный Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года №97н и изложенный выше, предусматривает учитывать данное имущество на балансе доверительного управляющего. Тогда, в случае передачи в доверительное управление объектов основных средств можно было бы считать, что данное имущество должно включаться доверительным управляющим в расчет налогооблагаемой базы налогом на имущество. В тоже время, при составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления включает в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей. К тому же, наличие специальных указаний в отношении налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, обуславливает исключение из вышеуказанного общего правила. Так, согласно статье 378 НК РФ: «имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления». Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций. Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех условий ее предоставления, может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления. Таким образом, налог на имущество со стоимости имущества, переданного в доверительное управление, а также созданного в процессе доверительного управления, исчисляется и уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества, что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.

Следует отметить, что обязанность сдачи декларации также остается за учредителем управления. Так, в Письме Минфина РФ от 2 августа 2005 года №07-05-06/216 «О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций» разъясняется, что в отношении доверительного управляющего, не являющегося налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, главой 30 НК РФ не предусмотрено представление в налоговые органы по месту регистрации доверительного управляющего налоговой декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления. Определение налоговой базы для исчисления налога на имущества регламентируется статьей 375 НК РФ. Согласно указанной статье, в расчете среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.[14] Поскольку учет ведет доверительный управляющий, то он обязан при исчислении остаточной стоимости имущества, принятого в доверительно управление, руководствоваться принципами учетной политики, утвержденными учредителем управления, в частности применяемого метода начисления амортизации для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, движимое и недвижимое имущество организации, переданное по договору доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления по его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета исходя из принятой организацией учетной политики.

Следует напомнить, что в отношении объектов недвижимого имущества, переданных в доверительное управление, находящихся вне местонахождения организации-учредителя управления или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивается налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. В том случае, если по указанию учредителя управления-собственника имущества налог будет уплачен доверительным управляющим, то следует соблюсти порядок, предусмотренный в отношении представительства интересов налогоплательщика. Учитывая, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога,[15] то соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ. При этом не следует забывать, что налог на имущество, уплаченный доверительным управляющим, учитывается в затратах учредителя управления, в том числе и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Если обратиться к пункту 3 статьи 276 НК РФ, в редакции, действующей до 2006 года, то расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признавались внереализационными расходами учредителя управления.[16] Исходя из данной нормы, затраты по уплате налога на имущество учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов учредителя управления, и в том случае, когда эти затраты изначально осуществлены доверительным управляющим. С учетом изменений, внесенных в главу 25 Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», данный пункт обязывает учесть расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), в расходах, связанных с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов. Таким образом, с 2006 года налог на имущество, исчисленный с имущества, переданного в доверительное управление, следует учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога. При этом, как следует из пункта 1 статьи 1020, статьи 1023 Гражданского кодекса Российской Федерации, доверительный управляющий имеет право на возмещение ему собственником необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, в том числе за счет доходов от использования этого имущества. При этом сумма такого возмещения в составе доходов доверительного управляющего, учитываемых в целях налогообложения, не признается.(см.пример 1)[17]