Фінансавага і фізічнага капіталу, млн руб.
36861 – 36282 = 579 млн руб.,
на якую, пры трансфармацыі фінансавай справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў, трэба даць карэкціровачную праводку па дэбеце рахунку 385 “Неразмеркаваны чысты прыбытак (страты)” і крэдыце рахунку 3892 “Рэзерв падтрымкі капіталу”. Выкарыстанне тэндэнцыі падтрымкі фінансавага капіталу абумовіць такую ж праводку на суму 389 млн руб. Як вынікае з прыведзеных у табліцы 9.2 разлікаў, велічыня папраўкі на падтрымку капіталу розная ва ўмовах выкарыстання фінансавай і фізічнай тэндэнцый падтрымкі капіталу. Аднак пры выкарыстанні любой тэндэнцыі яго падтрымкі намінальнае павелічэнне вартасці чыстых актываў, якое адпавядае інфляцыйнаму павышэнню цэн, разглядаецца ў якасці карэкціроўкі вартасці рэальнага капіталу. Гэта карэкціроўка лічыцца неад’емнай часткай уласнага капіталу, аднак не прызнаецца прыбыткам справаздачнага перыяду. У прыведзеным прыкладзе 579 млн руб. арганізацыя вымушана накіраваць на папаўненне страчанага з-за інфляцыі абаротнага капіталу, таму неразмеркаваны чысты прыбытак складзе не 1357,8 млн руб., а толькі
1357,8 - 579 = 778,8 млн руб.
Справаздачнасць арганізацый Рэспублікі Беларусь, падрыхтаваная па данных рахункаводства, у большай меры адпавядае юрыдычнай канцэпцыі прызнання прыбытку і імкнецца да фінансавай тэндэнцыі падтрымкі ўласнага капіталу. У цяперашні час у Рэспубліцы Беларусь адсутнічаюць нацыянальныя стандарты ўліку інфляцыі. Аднак для прыняцця кіраўніцкіх рашэнняў заканадаўства не забараняе распрацоўку для ўнутранага выкарыстання рахунковага балансу і справаздачы аб прыбытках і стратах на аснове выкарыстання метадаў вымярэння іх паказчыкаў у адзінках пастаяннай пакупной здольнасці грошай або бягучай вартасці актываў на аснове дэцэнтралізаванага разліку індэксаў цэн.
5.6. Канцэпцыя структурыравання справаздачы аб фінансавым стане на аснове сучаснай інтэрпрэтацыі капітальнай тэорыі двух радоў рахункаў Нягледзячы на тое, што баланс распрацоўваецца па зацверджаных формах на аснове прынятых дзяржаўнымі органамі інструкцый, арганізацыі могуць праводзіць сваю балансавую палітыку. Пад балансавай палітыкай арганізацыі неабходна разумець сукупнасць выбраных спосабаў і метадычных прыёмаў фарміравання ў балансе паказчыкаў аб маёмасным і фінансавым стане арганізацыі ў межах прадугледжаных заканадаўствам граніц іх вар’іравання пры захаванні агульнапрынятых прынцыпаў састаўлення гадавой справаздачы. Для розных карыстальнікаў патрабуюцца розныя па змесце і структуры бухгалтарскія балансы. Кожная група карыстальнікаў жадае выбіраць свае метады фарміравання паказчыкаў бухгалтарскага балансу, у сувязі з чым кожны паказчык адначасова можа мець некалькі значэнняў. Пакуль бухгалтары працавалі толькі на дзяржаву, баланс быў адзіным, аднак час, калі мэтазгодна было распрацоўваць такі адзіны баланс мінуў. У большасці галоўных бухгалтараў арганізацый нашай краіны сфарміраваўся схаластычны дагматызм мыслення, у адпаведнасці з якім лічыцца, што справаздачнасць састаўляецца для вышэйшых арганізацый, банкаў і іншых знешніх карыстальнікаў. Таму яны абмяжоўваюцца толькі састаўленнем і падачай справаздачных формаў, змест якіх адпавядае нарматыўным дакументам Міністэрства фінансаў, Нацыянальнага статыстычнага камітэта, а таксама іншых агульнадзяржаўных органаў кіравання. Безумоўна, суб’екты гаспадарання не могуць не выконваць прадпісанні агульнадзяржаўных нарматыўных дакументаў у дачыненні да падачы знешнім карыстальнікам бухгалтарскай справаздачнасці, паколькі заканадаўства прадугледжвае адпаведныя пакаранні за парушэнне зацверджаных правілаў. Аднак інфармацыйныя патрэбнасці ўнутранага менеджменту такая справаздачнасць задаволіць не можа, паколькі паказчыкі, атрыманыя ў адпаведнасці з нарматыўнымі актамі дзяржаўных органаў улады, не заўсёды адлюстроўваюць фактычнае фінансавае становішча арганізацыі. Таму кіраўніцтва арганізацыі, перш-наперш корпус галоўных бухгалтараў, павінны ўсвядоміць неабходнасць распрацоўкі двух варыянтаў бухгалтарскай справаздачнасці. Першы, як вынік афіцыйнай бухгалтэрыі, састаўлены па зацверджаных дзяржаўнымі органамі ўлады правілах, прызначаецца для знешніх карыстальнікаў. Другі, распрацаваны зыходзячы з прафесійнага меркавання бухгалтара і прызначаны для прыняцця кіраўніцкіх рашэнняў — для ўнутранага выкарыстання. Такая справаздачнасць з’яўляецца камерцыйнай тайнай. Пры яе распрацоўцы перавага аддаецца не нарматыўным дакументам, якія ўстанаўліваюць правілы распрацоўкі справаздачнасці, а інтарэсам уласнікаў і адміністрацыі. Ніхто не павінен перашкаджаць распрацоўваць кіраўніцкія фарматы бухгалтарскіх балансаў так, як гэта трэба адміністрацыі для прыняцця правільных фінансавых рашэнняў. У цяперашні час на постсавецкай прасторы сфарміраваўся спрошчаны погляд на бухгалтарскі баланс як на табліцу, якая адлюстроўвае сальда незакрытых рахункаў на пачатак года і канец справаздачнага перыяду. Гэта першасныя балансы, якія састаўляюцца ў адпаведнасці з дзеючымі нормамі заканадаўства і прызначаны ў большасці выпадкаў для знешніх карыстальнікаў. Для ўнутраных карыстальнікаў патрэбны новыя падыходы да фарміравання фінансавай справаздачнасці ў цэлым і бухгалтарскага балансу ў прыватнасці. Аднак для кіравання фінансамі арганізацыі больш важнае значэнне маюць другасныя, або, як іх яшчэ называюць, вытворныя балансы. Яны распрацоўваюцца для вырашэння пэўных задач фінансавага менеджменту арганізацыі шляхам трансфармацыі паказчыкаў першасных балансаў. Трэба адзначыць, што дзеючае заканадаўства не забараняе ў дадатак да афіцыйнай фінансавай, статыстычнай і падатковай справаздачнасці распрацоўваць кіраўніцкую справаздачнасць. Загадам кіраўніка арганізацыі могуць зацвярджацца формы справаздачнасці для ўнутранага выкарыстання службовымі асобамі арганізацыі, якія прызначаны для бягучага маніторынгу маёмаснага стану арганізацыі і прыняцця такіх рашэнняў, якія адпавядаюць рэальным фінансавым магчымасцям. Таму балансавая палітыка арганізацыя павінна распрацоўвацца на аснове двух складальных, першая з якіх прызначана для вызначэння падыходаў да зместу балансаў, якія падаюцца знешнім карыстальнікам. Другая складальная балансавай палітыкі мае на мэце распрацоўку больш дэталізаванага варыянту бухгалтарскага балансу з поўным забеспячэннем прынцыпаў абачлівасці і прыярытэту зместу над формай. Такі падыход да падачы фінансавай справаздачнасці ў Рэспубліцы Беларусь у поўнай меры яшчэ не сфарміраваўся, аднак думка аб неабходнасці распрацоўкі знешняга і ўнутранага аспектаў балансавай палітыкі нягледзячы на некаторы супраціў з боку бухгалтараў-практыкаў, становіцца ўсё больш папулярнай сярод кіраўнікоў арганізацый. З пункту гледжання развіцця балансазнаўства гэта азначае неабходнасць актуалізацыі канцэпцыі разнастайнасці балансаў. Асновы гэтай канцэпцыі былі вызначаны Ж. Савары ў 1675 г., які лічыў неабходным распрацоўваць інвентарны (ацэнка маёмасці па сабекошце) і конкурсны (ацэнка маёмасці па рыначных цэнах) балансы [ Бутинець, Ф. Ф. Історія бухгалтерського обліку: навч. посібникь для вищих навчальних закладів. В 2-х ч. Ч. ІІ /Ф. Ф. Бутынець.— 2-е вид., доп. і перероб. — Житомир: ПП «Рута», 2001, 110 с.]. Развіццё канцэпцыі разнастайнасці балансаў з пункту гледжання гістарычнага аспекту і сучасных падыходаў да іх статыкі і дынамікі падрабязна даследавана нямецкім спецыялістам Ф. Обербрынкманам, які прыйшоў да высновы, што “эканамічная навука і права заўсёды інтэрпрэтуюць камерцыйны баланс як дуалістычны баланс (вызначэнне вартасці маёмасці і фінансавых вынікаў), пры гэтым на працягу развіцця балансавага права існавалі розныя прыярытэты” [Обербринкманн, Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: научн. изд. Пер. с нем. под ред. Я. В. Соколова /Обербринкманн Ф. — М.: Финансы и статистика, 2003, с. 333]. У прыкладным аспекце палажэнне аб выкарыстанні для кіравання фінансамі арганізацыі некалькіх балансаў, складзеных на аснове розных тэарэтычных канцэпцый і метадычных падыходаў, павінна рэалізоўвацца шляхам распрацоўкі адпаведнай балансавай палітыкі і некалькіх кіраўніцкіх фарматаў бухгалтарскага балансу зыходзячы з інфармацыйных патрэбнасцей карыстальнікаў. Цяперашні бухгалтарскі баланс, фармат якога зацверджаны Міністэрствам фінансаў Рэспублікі Беларусь, як і бухгалтарскія балансы арганізацый іншых краін, асноўваецца на эклектычным выкарыстанні двух тэарэтычных падыходаў, якія ў балансазнаўстве атрымалі назву статычнай і дынамічнай трактовак балансу. У статычным варыянце бухгалтарскага балансу актыў уяўляе сабой маёмасць арганізацыі, а яго галоўнай мэтай з’яўляецца абарона інтарэсаў крэдытораў. Што тычыцца дынамічнай трактоўкі балансу, то аналізуючы два падыходы да разумення яго магчымасцей Я. В. Сакалоў даў наступнае вызначэнне гэтага варыянту: “Дынамічны баланс з’яўляецца метадам рахунказнаўства, які дазваляе ў грашовай ацэнцы і на пэўны момант часу адлюстраваць кругаабарот капіталу, укладзенага ў прадпрыемства, і яго фінансавы вынік” [Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета: научн. изд. /Я. В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2000, с. 424]. Доўгі час статыка і дынаміка балансу выкарыстоўваліся навукоўцамі ў тэарэтычных даследаваннях і мала цікавілі практыкаў бухгалтарскага ўліку. Аднак па меры таго як упраўленчы апарат суб’ектаў гаспадарання асэнсоўвае неабходнасць распрацоўкі акрамя афіцыйнага бухгалтарскага балансу для знешніх карыстальнікаў кіраўніцкіх балансаў для ўнутранага менеджменту статычны і дынамічны падыходы да раскладання маёмасці атрымліваюць практычны аспект. У арганізацыі можа выкарыстоўвацца некалькі кіраўніцкіх фарматаў бухгалтарскага балансу ў залежнасці ад тых задач, якія імкнецца вырашыць яе ўпраўленчы апарат. Адзін з такіх фарматаў можна пабудаваць на аснове капітальнай канцэпцыі тэорыі двух радоў рахункаў, згодна якой актыў бухгалтарскага балансу раскрывае статыку капіталу арганізацыі, а пасіў — яго дынаміку. Сучасная айчынная навука аб бухгалтарскім уліку тэорыю двух радоў рахункаў трактуе як метадалагічны напрамак, які асноўваецца на дзяленні ўсіх рахункаў на актыўныя і пасіўныя і выводзіць усе праводкі з неабходнасці падтрымліваць балансавую раўнавагу [Большой экономический словарь: справ. изд. /А. Н. Азрилиян [и др.]; под ред. А. Н. Азрилияна. — 6-е изд., доп. — М.: Институт новой экономики, 2004, с. 1144]. Гэта фармальная канцэпцыя тэорыі двух радоў рахункаў, на якой сёння асноўваецца метадалогія бухгалтарскага ўліку як на ўсёй тэрыторыі Садружнасці Незалежных Дзяржаў, так і ў шмат якіх іншых краінах. З пункту гледжання крэдытораў, як карыстальнікаў інфармацыяй бухгалтарскага балансу, а таксама выкладчыкаў асноў бухгалтэрыі, такі метадалагічны напрамак цалкам прымальны, паколькі першым дазваляе вызначыць фінансавае становішча даўжнікоў і магчымасць пагашэння даўгоў, а другім — без асаблівых цяжкасцей растлумачыць прычыну роўнасці паміж актывам і пасівам бухгалтарскага балансу. Для ўласнікаў, інвестараў і адміністрацыі гэта інфармацыя таксама вельмі важная, аднак для прыняцця імі кіраўніцкіх рашэнняў на першы план выходзяць прычыны, якія абумоўліваюць дынаміку як капіталу, укладзенага ў арганізацыю, так і створанага ў працэсе яе дзейнасці. Такую інфармацыю ўласнікам, інвестарам і ўнутранаму менеджменту арганізацыі сучасны бухгалтарскі баланс не можа даць. Гэта было заўважана яшчэ ў перыяд станаўлення акцыянерных таварыстваў, а ўжо ў савецкую эпоху нашай гісторыі крытыка бухгалтарскага балансу пачалася ў перыяд рэстаўрацыі традыцыйнай сістэмы бухгалтарскага ўліку (1921-1929 гады) і працягваецца па сённяшні дзень. Ужо ў наш час В. Ф. Палій гаворыць аб недахопах бухгалтарскага балансу наступным чынам: “Баланс характарызуе капітал як рэшткавую (чыстую) вартасць маёмасці, адлюстроўвае структуру капіталу, але не мае патрэбнай інфармацыі аб тым, як фарміраваўся капітал, пад уплывам якіх прычын адбылося яго змяненне...” [Палий, В. Ф..Современный бухгалтерский учет: научн. изд. /В. Ф. Палий. — М.: Изд-во “Бухгалтерский учет”, 2003, с. 422]. Справаздача аб змяненнях капіталу за справаздачны год выканаць гэту задачу таксама не ў стане, паколькі раскрывае прычыны яго змянення толькі за справаздачны год, у той час як капітал фарміруецца на працягу ўсяго перыяду існавання арганізацыі. Для выканання гэтай задачы патрэбна інфармацыі аб дынаміцы складальных капіталу нарастаючым падрахункам з пачатку існавання арганізацыі або іншага, выбранага кіраўніцтвам арганізацыі, моманту адліку. Аднак сучасная структура бухгалтарскага балансу, сфарміраваная на аснове фармальнага разумення тэорыі двух радоў рахункаў, раскрывае толькі статыку гаспадарчых сродкаў і крыніц іх утварэння. Гэта альфа і амега цяперашняга фармату бухгалтарскага балансу, хаця першапачатковы варыянт тэорыі двух радоў рахункаў, які быў першапачаткова сфармуляваны аўстрыйцам Ф. Гюглі ў 1887 г., а затым атрымаў далейшае развіццё ў навуковых распрацоўках швейцарца Ф. Шэра, заключаўся ў наступным. Аснову рахункаводства складаюць рахункі для ўліку маёмасці (першы рад) і капіталу (другі рад). Пад маёмасцю капітальная тэорыя двух радаў рахункаў падразумявае аб’екты, якія даступныя для інвентарызацыі і маюць грашовы вымяральнік. Усе рахункі для ўліку маёмасці падзяляюцца на актыўныя (улічваюць актывы) і пасіўныя (улічваюць абавязацельствы). Рахункі для ўліку капіталу адлюстроўваюць рознасць паміж актывамі і абавязацельствамі. Капітал арганізацыі заўсёды павінен павялічвацца або памяншацца на тую ж суму, на якую змяняецца рознасць паміж агульным сальда рахункаў для ўліку актываў і абавязацельстваў. Дэбетовы бок рахункаў для ўліку актываў і абавязацельстваў мае дадатнае значэнне, паколькі прызначаны для запісаў, якія павялічваюць капітал. Па дэбеце рахункаў для ўліку актываў паказваецца павелічэнне каштоўнасцей, а рахункаў для ўліку абавязацельстваў ¾ памяншэнне даўгоў. Як першыя, так і другія факты гаспадарчага жыцця павялічваюць капітал уласнікаў арганізацыі. Крэдытавы бок рахункаў для ўліку каштоўнасцей паказвае іх памяншэнне, а для ўліку абавязацельстваў ¾ павелічэнне даўгоў. Як першыя, так і другія факты гаспадарчага жыцця, якія адлюстроўваюцца па крэдыце рахункаў для ўліку маёмасці, цягнуць за сабой памяншэнне капіталу. Для адлюстравання руху капіталу прызначаны другі рад рахункаў, у склад якога ўваходзяць рахункі для ўліку ўкладаў уласнікаў і прыналежных ім дывідэндаў, расходаў і даходаў, змянення ацэнкі маёмасці, дармовых паступленняў і іншых крыніц уласных сродкаў. Для дэбету і крэдыту гэтых рахункаў характэрнае супрацьлеглае рахункам для ўліку маёмасці значэнне. Дэбетовы бок мае адмоўнае значэнне, паколькі тут робяцца запісы, якія памяншаюць велічыню чыстага капіталу. Дадатнае значэнне мае крэдытавы бок, дзе выконваюцца запісы, якія павялічваюць велічыню чыстых актываў. Па гэтай прычыне даць адзінае змястоўнае азначэнне тэрмінам “дэбет” і “крэдыт”, якое ўласціва для ўсіх рахункаў, немагчыма, паколькі на іх улічваюцца супрацьлеглыя паказчыкі. Эканамічны змест гэтыя тэрміны атрымліваюць пасля раздзялення ўсіх рахункаў на рахункі для ўліку маёмасці і капіталу. Як першы, так і другі рад рахункаў прызначаны для раскладання на састаўныя элементы капіталу арганізацыі. Паколькі з дапамогай першага рада рахункаў ажыццяўляецца маёмаснае раскладанне капіталу, то дэбет мае дадатнае значэнне (павелічэнне актываў або памяншэнне даўгоў), а крэдыт ¾ адмоўнае (памяншэнне актываў або павелічэнне даўгоў). Другі рад рахункаў раскладвае капітал па крыніцах яго паходжання, выдзяляючы атрыманы і зароблены капітал. Так як рахункі капіталу супрацьстаяць рахункам маёмасці, то іх дэбет і крэдыт павінен мець адваротнае значэнне ў дачыненні да апошніх. Калі дэбет рахункаў для ўліку маёмасці паказвае выгаду ўласнікаў, дык, зыходзячы з сутнасці балансавага абагульнення ўліковай інфармацыі, такую ж выгаду павінен паказваць крэдыт рахункаў для ўліку капіталу. І наадварот, калі крэдыт рахункаў для ўліку актываў і абавязацельстваў паказвае памяншэнне маёмаснай структуры капіталу, то такое ж памяншэнне, аднак ужо па дэбеце і з пункту гледжання крыніц паходжання капіталу, павінен паказаць другі рад рахункаў. У выніку крэдыт рахункаў для ўліку капіталу мае дадатнае значэнне, а дэбет ¾ адмоўнае. Такім чынам, галоўнай мэтай капітальнай тэорыі двух радоў рахункаў з’яўляецца пабудова балансу, які дазваляе зрабіць двайное раскладанне капіталу і вызначыць яго прырост за справаздачны перыяд двума спосабамі. Як можна бачыць з табліцы 5.4, левы бок балансу прызначаны для маёмаснага раскладання капіталу. Сэнс другога раскладання капіталу заснавальнікі капітальнай тэорыі двух радаў рахункаў не раскрылі. Ужо ў наш час гэта зрабіў расійскі спецыяліст К. Ю. Цыганкоў, які прапанаваў у якасці асноўнага прынцыпу другога раскладання капіталу выкарыстаць раздзяленне капіталу на атрыманы ад уласнікаў і зароблены самой арганізацыяй ў працэсе ажыццяўлення гаспадарчай дзейнасці [Цыганков, К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета /К. Ю. Цыганков. — М.: Магистр, 2007, с. 219-220].
|
