Тема 8. Производственные издержки и себестоимость

Объём продукции, который КО может предложить на рынке, зависит от издержек на производ­ство продукции и её цены. Значение издержек на производство и ре­ализацию продукции является важным условием эффек­тивной ПХД. Издержки – экономически оправданные и документально подтверждённые затраты, необходимые для осуществления производственной и коммерческой деятельности. Они оцениваются в денежной форме. Издержки характеризуют внутреннюю стоимость продукции и являются основой для расчёта цены её реализации. Издержки КО складываются из экономических и бухгалтерских, включающих затраты на:

1) производство и реализацию продукции;

2) реконструкцию и совершенствование производства;

3) социальные нужды.

Экономические издержки – все виды выплат фирмы поставщикам за используемые ресурсы; они делятся на внешние (явные) и внутренние (неявные). Внешние – денежные платежи поставщикам ресурсов (оплата сырья, материалов, топлива, энергии, зарплата, начисление износа). Эта группа издержек составляет бухгалтерские издержки организации. Внутренние отражают использование ресурсов, принадлежащих владельцам организации (земля, помещения, личный труд, нематериальные активы, за которые организация формально не платит).

Себестоимость продук­ции – стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ос­новных, трудовых и финансовых ресурсов и других затрат. Себестоимость – показатель работы КО, отражающий, с одной стороны, результаты её ПХД, с другой – определяющий величину прибыли и рентабельности производства. В себестоимости находят отражение уровень производительности труда, рациональность использования МПЗ, степень загрузки ОПФ и включаются виды затрат, связанные с:

производством работ и обусловленные технологией производства;

использованием сырья, местных материалов, древесины, воды;

подготовкой и освоением производства;

совершен­ствованием технологии и организации производства;

проведением опытно-экспериментальных работ;

изобретательством и рационализаторством;

обслуживанием производственного процесса;

эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения, хранением и унич­тожением экологически опасных отходов, очисткой сточных вод;

содержанием аппарата управления, содержание и обслу­живание технических средств управления, вычислительных цен­тров, узлов связи, средств охранной и пожарной сигнализации, ко­мандировочные, информационные консультационные представительские и другие расходы;

подготовкой и переподготовкой кад­ров, набором рабочей силы;

выплатами, предусмотренными законодательством о труде, за не проработанное на производстве (неявное) время (отпуск, болезнь и пр.);

отчислениями на социальные нужды;

платежами по кредитам в пределах ставки, установлен­ной законом;

оплатой услуг кредитных учреждений;

сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама);

воспроизводством ОПФ;

износом нематериальных активов;

транспортировкой работников к месту работы и обратно;

проведением сертификации продукции;

всеми видами ремонта основных производственных фондов;

налогами и сборами, платежами и другими отчислениями.

Все затраты группируются по экономическим элементам и статьям.

Экономический элемент – первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который в пределах фирмы невозможно разложить на составные части. Такое деление необходимо для установления совокупности всех затрат, расчёта себестоимости работ, валовой и реализованной продукции.

Классификация издержек с разбивкой по элементам, такова:

1) материальные, в т.ч. на: сырьё, основные и вспомогательные материалы, покупные комплектующие изделия и конструкции, воду, электроэнергию, топливо, в т.ч.: твёрдое (уголь, сланцы, торф, кокс, дрова), жидкое (нефть, моторное топливо, продукты нефтепереработки), газообразное (кислород, сжатый воздух, природный газ, инертные и генераторные газы);

2) на оплату труда рабочих, административно-хозяйственного персонала АХП, инженерно-технических работников ИТР и служащих;

3) ЕСН в размере 26 % от ФОТ в фонды: социального страхования – 2, 9 %; пенсионный – 20 %; медицинского страхования – 3, 1 %);

4) расходы на амортизацию основных фондов;

5) прочие: налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды; платежи по обязательному страхованию имущества; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, командировочных, подготовки кадров, аренды ОПФ, сертификации, пожарной и сторожевой охраны; изобретательства и рационализаторства; износа нематериальных активов.

Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учёта и отчётности. Число статей затрат строго не регламентировано и зависит от отрасли производства. Классификация по статьям помогает рассчитать удельную себестоимость, цену и рентабельность производства продукции, эффективность фирмы в целом, выявить резервы снижения себестоимости, в т.ч. по статьям:

1) сырьё и основные и вспомогательные материалы, в т.ч. транспортно-заготовительные расходы и безвозвратные отходы;

2) возвратные отходы, вычитаемые из стоимости материалов;

3) покупные и комплектующие изделия и конструкции, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних фирм;

4) топливо и энергия на технологические цели, приобретённые со стороны и выработанные на предприятии;

5) основная оплата труда производственных рабочих, непосредственно связанных с изготовлением продукции;

6) дополнительная зарплата производственных рабочих (выплаты, предусмотренные законодательством, за не проработанное на производстве время, оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата времени выполнения государственных и общественных обязанностей);

7) единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

8) содержание и эксплуатация ОПФ, включая их техничес­кое обслуживание, текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта, инструментов, амортизацию ОПФ, закрепленных за цехами;

9) освоение и подготовка производства: запуск и освоение нового производства, подразделения, продукции; применение новых видов материалов, прогрессивных технологий; совершенствование технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования;

10) общепроизводственные, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производства и включающие затраты на управление, обслуживание и содержание цехов: зарплата цехового персонала с ЕСН; арендная плата за пользование производственными помещениями, ОПФ; освещение, отопление, уборка, амортизация здания, цехового оборудования и транспортных средств, износ инвентаря цехового назначения; амортизация и затраты на текущий ремонт и содержание зданий и сооружений общецехового назначения; мероприятия по охране труда и др.;

11) общехозяйственные затраты, несвязанные с процессом производства и включающие административно-управленческие и общехозяйственные расходы: оплата труда АХП с ЕСН; отопление, освещение, охрана, санитарное состояние, плата за пользование помещениями общехозяйственного назначения; оплата информационных, консультационных, аудиторских, банковских, юридических услуг; амортизационные отчисления и ремонт ОПФ управленческого и общехозяйственного назначения; командировки; конторские, почтовые, телефонные расходы; охрана офиса и пр.;

12) прочие производственные (расходы на гарантийное обслуживание), научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

13) потери от брака, недостачи, порчи материалов;

14) внепроизводственные (коммерческие) расходы, связанные с реализацией продукции: содержание складов; затраты на тару, упаковку, реквизит, доставку продукции на станцию отправления, погрузку в вагоны и автомобили; комиссионные сборы, реклама и т.д.

Издержки можно классифицировать по другим признакам:

по однородности экономического содержания и учёта:

а) элементарные, простые, однородные, неделимые в пределах КО, которые нельзя расчленить на составные части (сырьё, материалы, покупные материалы, конструкции и полуфабрикаты, топливо и электроэнергия на технологические цели, зарплата, амортизационные отчисления и др.);

б) комплексные, т.е. группируемые на основе функциональной роли в процессе производства либо места их совершения, делимые в пределах фирмы и состоящие из разнородных затрат (общепроизводственные, общехозяйственные, прочие производственные, коммерческие);

по функциональной роли в формировании себестоимости продукции:

а) основ­ные, непосредственно связанные с технологическим процессом производства определённого вида продукции (сырье, материалы, комплектующие, полуфабрикаты, амортизация основных фондов, зарплата производственных рабочих и пр.);

б) накладные, связанные с организацией, управлением и обслуживанием произ­водства (содержание и эксплуатация машин, механизмов и оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы);

по способу включения в себестоимость продукции:

а) прямые, непосредственно относимые на себестоимость единицы каждого вида продукции посредством нормирования: материалы, все виды энергии, вода, пар, газ, кислород, сжатый воздух, используемые на технологические нужды; зарплаты производственных рабочих; амортизация;

б) косвенные, связанные с работой КО и обусловленные изготовлением различных видов продукции. Они не могут быть прямо отнесены на её себестоимость, т.к. их включение требует дополнительных расчётов, и поэтому учитываются в себестоимости отдельных видов продукции косвенно, путём распределения согласно принятой в данной КО методике. Эти расходы объединяются по следующим признакам: место их осуществления (общепроизводственные, общехозяйственные); функциональное назначение (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);

по месту возникновения издержки:

а) общепроизводственные (расходы на обслуживание основного и вспомогательного производства);

б) общехозяйственные (управленческие и хозяйственные расходы, не связанные с производственным процессом);

в) коммерческие (расходы, связанные с реализацией продукции);

по степени зависимости от изменения объёма производства:

а) пропорциональные (переменные и условно-переменные), находящиеся в прямой зависимости от объёма производства (материалы, топливо, энергия на технологические цели, зарплата производственных рабочих);

б) непропорциональные (постоянные и условно-постоянные), их абсолютная величина при изменении объёма производства не изменяется или изменяется незначительно: зарплата АХП, арендная плата, реклама, содержание зданий (энергия, вода, тепло, газ), проценты за кредит;

по срокам использования в производстве:

а) текущие, т.е. каждодневные эксплуатационные затраты;

б) единовременные, возникающие один раз в течение всего срока изготовления продукции, например доставка и установка оборудования;

в) разовые, осуществляемые очень редко (получение сертификата качества или лицензии на право производства работ данного вида);

г) стартовые, совершаемые до начала производства работ (исследование рынка, проектно-изыскательские работы и др.);

д) РБП, производимые в данный период времени, но относимые на себестоимость последующих периодов в определённой доле (испытание конструкций, строительство временных зданий и сооружений);

е) предстоящие затраты, на которые резервируются средства;

ё) остаточные, которые КО продолжает совершать, несмотря на то, что производство и реализация продукции полностью остановлены;

по рациональности использования издержки делятся на:

а) производительные (рациональные);

б) непроизводительные (нерациональные), обусловленные недостатками в организации, управлении и обслуживании производства.

По последовательности формирования издержек выделяют 4 вида себестоимости: технологическую, цеховую, производственную, полную.

В практической деятельности калькуляция всегда составляется в форме таблицы и должна иметь заголовок с наименованием изделия для которого выполняется расчёт затрат себестоимости, см. табл. 8.1.

Таблица 8.1

Статьи затрат, виды себестоимости и стоимости продукции

 

№ статьи, вида себестоимости	Наименование калькуляционных статьей затрат, видов себестоимости и цены (стоимости) продукции
1.	Сырьё, материалы, комплектующие, полуфабрикаты с учётом транспортных расходов (за вычетом возвратных отходов)
2.	Основная заработная плата производственных рабочих
3.	Дополнительная заработная плата производственных рабочих
4.	Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды)
5.	Топливо и энергия на технологические цели
6.	Расходы на освоение и подготовку производства
7.	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования РСЭО
I.	Технологическая себестоимость (сумма затрат по ст.ст. 1− 7)
8.	Общепроизводственные (общецеховые) расходы ОПР или ОЦР
II.	Цеховая себестоимость (сумма затрат по ст.ст. 1− 8), или технологическая себестоимость и ОПР)
9.	Общехозяйственные (общезаводские) расходы ОХР или ОЗР
10.	Прочие производственные расходы
11.	Потери от брака
III.	Производственная себестоимость (сумма затрат по ст.ст. 1− 11), или цеховая себестоимость и сумма затрат по ст.ст. 9− 11
12.	Внепроизводственные расходы (коммерческие расходы КР)
IV.	Полная себестоимость (сумма затрат по ст.ст. 1− 14), или производственная себестоимость и сумма затрат по ст. 14
	Прибыль (% от полной себестоимости продукции)
	Расчётная цена (полная себестоимость + прибыль)
	Налог на добавленную стоимость (18% от расчётной цены)
	Отпускная цена (расчётная цена + НДС)

Статьи затрат обычно нумеруются арабскими цифрами, виды себестоимости – римскими. Число граф калькуляции может быть любым. В графах таблицы последовательно рассчитываются суммы по статьям затрат и видам себестоимости на изготовление одного изделия.

Варианты отнесения косвенных затрат на себестоимость (табл. 8.2).

Таблица 8.2

Статьи	Варианты отнесения затрат	Основные показатели
РСЭО	Пропорционально ЗП производственных рабочих	Процент РСЭО от зарплаты производственных рабочих
Пропорционально отработанным машино-часам	Себестоимость одного машино-часа работы оборудования
ОПР, ОХР	Пропорционально ЗП производственных рабочих	Процент ОПР (ОХР) от зарплаты производственных рабочих
Пропорционально сумме ЗП производственных рабочих и РСЭО	Процент ОПР (ОХР) от суммы ЗП производственных рабочих и РСЭО
Пропорционально уже рассчитанной себестоимости	Сумма ОПР (ОХР), приходящаяся на 1 руб. себестоимости
КР	Пропорционально производственной себестоимости	Сумма КР на 1 руб. себестоимости
Процент КР от производственной себестоимости

 

Между затратами, объёмами и прибылью существует взаимозависимость. Известно, что при соблюдении всех прочих равных условий темпы роста прибыли всегда опережают темпы роста реализации продукции. При росте объёма реализации доля постоянных затрат в структуре себестоимости снижается – и проявляется «эффект дополнительной прибыли».

Операционный анализ – поиск наиболее выгодных ком­бинаций между удельными переменными и общими постоянными издержками, ценой и объёмом. Ключевые элементы анализа: финансовый и операционный рычаги, порог рентабельности и запас фи­нансовой прочности фирмы.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки всегда порождает более сильное изменение прибыли. Эффект обусловлен различной степенью влияния динамики постоянных и переменных затрат на формирование результатов деятельности КО при изменении объёма производства. Чем больше постоянные издержки, тем больше сила воздействия операционного рычага. Указывая на темп падения прибыли с каждым процентом снижения выручки, сила операционного рычага свидетельствует об уровне предпринимательского риска фирмы.

Действие финансового рычага заключается в том, что КО, использующая заёмные средства, изменяет чистую рентабельность соб­ственных средств и свои возмож­ности. Эффект финансового рычага определяет фи­нансовый риск, связанный с КО. Так как проценты за кредит относятся к постоянным издержкам, наращивание ресурсов по заёмным средствам сопровождается увели­чением силы операционного рычага и ростом риска.

Главную факторную цепочку, формирующую прибыль, можно представить схемой «затраты – объёмы – прибыль». Её элементы должны находиться под постоянным вниманием и контролем учёта затрат по методу «директ-костинг». Это один из самых простых и эффективных методов финансового анализа. Его цель – оперативное и стратегическое планирование производства, отслеживание зависимости результатов бизнеса от издержек и объёмов производства и сбыта. Сущность метода заключается в делении издержек на условно-постоянные и условно-переменные.

К условно-постоянным принято относить такие затраты, ве­личина которых за краткосрочный период не меняется с изменением объёма производства, а если меняется, то незначительно. Они существуют и при его нулевом объёме. К ним относят косвенные расходы. Графически постоянные издержки изображают горизонтальной линией для каждого из крат­косрочных, не требующих нового скачка постоянных затрат, периодов.

Состав условно-постоянных затрат: содержание и ремонт помещений аппарата управления; постоянная зарплата управленческого персонала с ЕСН; арендная плата; реклама; проценты за пользование кредитами; некоторые виды налогов; поч­товые, телефонные, телеграфные и банковские услуги; амортизационные отчисления; износ нематериальных активов; подготовка кад­ров; охранная и пожарная сигнализация; плата за электроэнергию, газ, тепло, воду, связанная с содержанием офиса; транспортные расходы; часть затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и пр.

Условно-переменные меняются прямо пропорционально изменению объёмов производства продукции (выполненных работ и оказанных услуг).

Состав условно-переменных издержек: стоимость сырья и материалов (с транспортными расходами); зарплата производственных рабочих; ЕСН; часть затрат на содержание и эксплуатацию оборудования; плата за электроэнергию, воду, тепло, используемые в тех­нологических целях.

Графиче­ски переменные затраты изображают наклонной линией. Каждая линия имеет свой угол наклона к горизонтальной оси, зависящий от переменных удельных издержек. Чем меньше угол наклона, тем больше выгода фирмы. Чем ниже удельные условно-переменные расходы, тем меньше требуется оборотного капитала и тем значительнее будет прибыль.

Смешанные издержки, включающие элементы и переменных, и постоянных затрат (оплата энергии, воды, тепла, используемых в технологических целях, и оплата энергии, воды, тепла, используемых в офисе).

Переменные и постоянные издержки образуют совокупные затраты.

Совокупные издержки, представляющие собой сумму всех расходов на производство и реализацию продукции, называются себестоимостью.

Операционный анализ часто называют анализом безубыточности, поскольку он позволяет вычислить такую сумму выручки (количество продаж), при которой(ом) приход равен расходу. Бизнес не несёт убытков, но не даёт и прибыли. Продажи ниже точки безубыточности влекут убытки, продажи выше точки безубыточности приносят прибыль.

 

Точка безубыточности – точка, которой соответствует критический объём производства и продаж, при котором выручка покрывает все издержки, связанные с производством и реализацией продукции. Она равна произведению критического объёма в натуральных единицах на цену. Чем вы­ше порог, тем труднее перешагнуть через него. Снизить порог можно, наращивая валовую маржу (повышая цену и/или объём продаж, снижая переменные издержки) либо сокращая по­стоянные издержки.

Операционный анализ позволяет найти наиболее выгодную комбинацию переменных и постоянных издержек, цены и физического объёма. Иногда необходимо наращивать валовую маржу за счёт снижения цены и роста объёма товаров, иногда – увели­чивать постоянные расходы и объём продаж. Возможны и другие пути, но все они сводятся к поиску компромисса между переменными и посто­янными издержками.

Методы определения точки рентабельности: аналитический; графический; маржинальной прибыли; максимальной и минимальной точек.

Аналитический метод основан на уравнении В_р= S +П, т.е. выручка от продажи равна сумме себестоимости и прибыли. Если фирма работает прибыльно, П> 0; если убыточно, то П< 0; если П=0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка равна затратам (В_р= S). Точка перехода из одного состояние в другое (при П=0) называется критической точкой. Математическая формула безубыточности основана на том, что в структуре себестоимости доля постоянных расходов S _пост. при изменении объёма Q производства либо остаётся постоянной, либо изменяется незначительно. При этом маржинальная прибыль увеличивается, а доля переменных затрат S _пер. изменяется пропорционально изменению объёма производства продукции.

 

Выручка от реализации продукции: В_р= S +П_вал..

 

Удельная выручка от реализации (цена): Ц= S _{пост. уд.} +S _{пер. уд}+П_уд.

 

Общая себестоимость продукции: S= S _{пост. общ.} +S _{пер. общ.}

 

Удельная себестоимость продукции: S _уд. = S _{пост. уд.} +S _{пер. уд.}

 

Валовая прибыль: П_вал.=Ц Q –(S _{пост.общ.}+ S _уд.пер. Q).

 

Формула безубыточности: Ц Q = S _{пост.общ.} + S _{уд.перем.} Q.

Критический объём производства:

Маржинальный метод используется для определения точки безубыточности и маржинальной прибыли. Деление затрат на постоянные и переменные позволяет найти точку безубыточ­ности, «до» которой выручка полностью идёт на компенсацию затрат, а «после» становится прибылью. При этом нужно отделять один вид издержек от другого с помощью промежуточного финансового результата, называемого валовой маржой.

Задача финансового анализа – максимизация валовой маржи – источника покрытия постоянных затрат и формирования прибыли.

Валовая маржа М_вал.– выручка от реализации продукции за вычетом общих переменных затрат (сумма валовой прибыли и постоянных затрат):

 

М_вал.=В_р–S_перем.; М_вал.= П_вал. + S_пост.

 

Удельная маржинальная прибыль – сумма удельной прибыли и части постоянных расходов, разность цены и удельных переменных расходов:

 

М_уд.=П_уд.+ S_{уд.пост.}; М_уд.=Ц – S_{уд.перем.}.

 

Плановый объём продукции, который необходимо произвести и реализовать, для получения желаемой прибыли в планируемый период:

 

 

Цена реализации одного изделия определяется по формулам:

 

 

Запас финансовой прочности ЗФП – сумма, на которую КО может себе позволить снизить выручку, не выходя из зоны прибылей. ЗФП у КО с меньшей долей постоянных расходов выше, чем у КО с большей их долей.

Сила воздействия операционного рычага оценивается отношением валовой маржи к прибыли и показывает, сколько процентов изменения прибыли даёт каждый процент изменения выручки. По мере удаления от точки безубыточности эффект этого рычага уменьшается. ЗФП показывает, как далеко планируемая выручка «убегает» от точки безубыточности и какое её возможное падение может выдержать КО, прежде чем начнёт нес­ти убытки. Большой ЗФП – это «подушка», малень­кий – предупреждение.

Процентное выражение ЗФП ис­пользуется для оценки степени риска: чем ниже процент, тем выше риск. Так как проценты за кредит относятся к постоянным издержкам, то наращивание финансовых расходов по заёмным средствам увеличивает силу воздействия операционного рычага. Фирма, использующая заёмные средства, увеличивает риск банкротства.

Выручка от продаж в денежном выражении: В_р.кр.= Ц Q _кр.

ЗФП в денежном выражении: ЗФП = В_р – В_кр..

 

ЗФП в натуральных показателях: ЗФП = Q _р – Q _кр..

 

Выручка от реализации: В_р = Q Ц.

 

Общие переменные издержки: S_пер.= Q S _уд._пер.

 

Общие постоянные затраты: S_пост.=В_р–S_пер.

 

Валовая маржа: М_вал.=В_р – S _пер..

 

Удельная маржинальная прибыль: М_уд.=Ц– S _уд.пер.

 

Коэффициенты валовой маржи и маржинальной прибыли (в руб.):

 

 

Коэффициенты валовой маржи и маржинальной прибыли (в %):

 

 

Порог рентабельности, т.е. критический объём:

 

Сила воздействия операционного рычага:

 

 

Поведение переменных и постоянных затрат при изменении объёма производства в краткосрочном периоде представлено в табл. 8.3 и 8.4.

Таблица 8.3

Объём	Постоянные издержки	Переменные издержки
удельные	общие	удельные	общие
Растёт	Уменьшаются	Неизменны	Неизменны	Увеличиваются
Падает	Увеличиваются	Неизменны	Неизменны	Уменьшаются

Таблица 8.4

 

Объём, шт.	Затраты
условно-постоянные, руб.	условно-переменные, руб.	совокупные (сумма постоянных и переменных), руб.
удельные	общие	удельные	общие	удельная	общие
				10·100=1000	80+10=90	8000+1000=9000 90·100=9000
				10·200=2000	40+10=50	8000+2000=10000 50·200=10000
				10·400=4000	20+10=30	8000+4000=12000 30·400=12000

 

Выводы:

условно-постоянные удельные затраты (затраты на единицу продукции) с ростом объёма производства и сбыта продукции уменьшаются;

условно-постоянные общие затраты (общие на весь объём производства) не зависят от изменения объёма производства и сбыта продукции, т.е. его роста или падения, за краткосрочный период и остаются постоянными;

условно-переменные удельные затраты (затраты на единицу продукции) за краткосрочный период не меняются, независимо от роста или падения объёма производства и реализации продукции;

условно-переменные общие затраты (общие на весь объём) меняются прямо пропорционально изменению объёма производства и сбыта;

удельная себестоимость – сумма удельных условно-постоянных и условно-переменных (совокупные затраты на единицу продукции) с ростом объёма производства уменьшается, т.к. в ней уменьшается доля условно-постоянных затрат; с падением объёма она соответственно увеличивается, так как в ней увеличивается доля условно-постоянных затрат;

коэффициент маржинальной прибыли показывает, какая доля выручки используется на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли;

маржинальная прибыль – превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат на производство и сбыт продукции;

доля маржинальной прибыли в цене единицы продукции является постоянной величиной, а значит, предпочтение отдаётся тому виду продукции, который обеспечивает её наибольшую величину.