Методика проведения аудита операций с нематериальными активамиНи одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности разных объектов нематериальных активов, наличие которых обеспечивает развитие хозяйствующего субъекта. На современном этапе становления рыночных отношений методика и принципы учета нематериальных активов широко обсуждаются и выступают объектом пристального внимания экономистов и бухгалтеров во всем мире. Разработка методики и правил учета и аудита нематериальных активов ведется на уровнях отдельных стран и международных организаций. Известно, что в мировой практике существуют два кардинально отличающихся друг от друга подхода к восприятию нематериальных активов, которые основаны на англо-американской и континентальной моделях бухгалтерского учета. Англо-американская модель ориентирована на интересы мелких и средних акционеров-инвесторов и кредиторов, а приоритет отдается выявлению платежеспособности предприятия, поэтому строки актива баланса классифицируются по принципу ликвидности, т.е. начиная с денежных средств и заканчивая неликвидными активами. Нематериальные активы при этом занимают в балансе основное положение, а благодаря возможности их переоценки они могут оказывать существенное влияние на ликвидность предприятия. Континентальная модель, к которой, как считается, стремится и Россия, отличается наличием законодательного регулирования учета, ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и консерватизмом учетной практики. Для целей налогообложения активы в бухгалтерском балансе располагаются в определенной последовательности: начиная с основных средств и закачивая ликвидными активами. При этом представляется, что нематериальные активы играют для российских предприятий второстепенную роль, и им не уделяется достаточно внимания. Однако можно ожидать, что в скором времени в России в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности повысится роль профессионального суждения бухгалтера, в частности при оценке и переоценке нематериальных активов. Следовательно, можно сказать, что тема значимости аудита нематериальных активов и входящей в них деловой репутации является весьма актуальной на сегодняшний день. В соответствии с ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” (утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 № 132, от 24.12.2010 № 186н) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. В соответствии с НК РФ (п.1 ст.256) результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признаются в составе амортизируемого имущества, которым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие "интеллектуальная собственность". В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Цель проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности – подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности: - реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения); - правильно оценены в бухгалтерском учет, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности); - документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей); - правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства РФ и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).
В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи: - проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам; - проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами; - проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами: ü правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов; ü обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов; ü правильности начисления амортизации по нематериальным активам; ü своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы; - проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности; - проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами: ü правильности расчетов по НДС; ü правильности расчетов по налогу на прибыль; ü правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.
В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами используются: - данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения; - документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, - договоры об уступке исключительных прав, лицензионные и авторские договоры, договоры о передаче ноу-хау, договоры о выполнении НИОКР, договоры на создание произведений, охранные и регистрационные документы, учредительные документы, договоры продажи предприятия и т.д.; - первичная документация по учету операций с нематериальными активами – карточка учета нематериальных активов (НМА-1), акт о приеме-передаче нематериальных активов, акт на внутреннее перемещение нематериальных активов, акт о списании нематериальных активов и др., - первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения – инвентаризационные описи, сличительные ведомости, приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов, приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др., - регистры синтетического и аналитического учета; - регистры налогового учета, книги покупок и продаж; - другие документы, справки, расчеты и т.д.
Для достижения цели проверки аудитору необходимо: - оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; - определить методы проверки; - разработать программу аудиторских процедур по существу.
Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывается на предварительных данных об аудируемом субъекте. При их подготовке аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Для оценки неотъемлемого риска при аудите операций с нематериальными активами аудитору необходимо принимать во внимание факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов. В плане проверки учета нематериальных активов необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности, виды работ. Программа аудита представляет собой развитие плана проверки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения . При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов. Для обоснованного выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства РФ и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения процедур: - на соответствие, которые имеют цель проверить соответствие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам и т.д.; - по существу, которые имеют цель выявить в учетных документах ошибочные суммы, которые могут оказаться существенными.
Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств при проверке учета операций с нематериальными активами заключаются в: ü проверке арифметических расчетов аудируемого лица (пересчете) по операциям начисления амортизации нематериальных активов, по исчислению налогообложения по операциям поступления и выбытия НМА и т.д.: ü инспектировании, которое осуществляется при проверке правильности и обоснованности оценки нематериальных активов; ü подтверждении для признания правильности отнесения объекта к нематериальным активам; ü осуществлении аналитических процедур при определении величины чистых активов, финансового состояния, определения инвестиционной привлекательности и т.п.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е.обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
При проверке операций по учету нематериальных активов необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н (далее ПБУ 14/2007), а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса. Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
|
