Налог на прибыль организаций

Экономическая сущность налога

Налог на прибыль является одним из основных налогов налоговой системы России. Налог на прибыль — прямой налог. Это означает, что данным налогом облагаются доходы организаций. Теоретически окончательным плательщиком налога на прибыль выступают организации, которые получают эту прибыль. Другими словами, реальным плательщиком налога на прибыль является получатель дохода, т.е. данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции как при косвенном налогообложении.

Налогом облагается прибыль, которая является целью функционирования коммерческой организации и источником уплаты налогов. Это позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. В то же время налоги — очень острый инструмент. Поэтому установленные государством чрезмерно высокие ставки налога могут привести к свертыванию производства. Именно обложение прибыли — конечного финансового результата деятельности организации — позволяет государству широко использовать налоговые методы в регулировании экономики и иметь существенный источник доходов бюджета.

Налог на прибыль широко применяется в практике налогообложения в странах с рыночной экономикой и играет важную роль в развитии государства. Налог на прибыль позволяет государству активно влиять на экономические процессы посредством успешного применения налоговых рычагов. Этот налог достаточно эффективно используется при регулировании инвестиционной активности, развитии малого бизнеса, привлечении в страну иностранного капитала путем предоставления государством разных льгот и установления налоговых ставок.

Трудно переоценить роль налога на прибыль как источника дохода бюджета. Опыт налогообложения развитых стран свидетельствует о высокой доле поступлений этого налога в доходах бюджета. В России налог на прибыль является одним из основных доходообразующих налогов.

С 1 января 2002 г. налог на прибыль взимается согласно главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». До 2002 г. функционирование налога на прибыль отличалось предоставлением многочисленных льгот и установлением дифференцированных ставок, относительно низких для предприятий и более высоких для посредников, банков и страховых организаций. В 2002 г. налоговые льготы были максимально сокращены. Это позволило законодателям установить тогда рекордно низкую ставку налога за все годы существования современной налоговой системы на уровне 24%. С 2002 г. в главу 25 НК РФ постоянно вносились различные изменения и дополнения, направленные на развитие механизма налогообложения прибыли организаций, а также частичный возврат льгот. В условиях экономического кризиса с 2009 г. налоговая ставка подверглась дальнейшему снижению — до 20%.

Налогоплательщики и объект налогообложения

В ст. 246 НК РФ выделены две категории плательщиков налога:

· российские организации;

· иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль:

· для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

· для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

· для других иностранных организаций — доход, полученный от источников в РФ.

Таким образом, под объектом налогообложения понимается прибыль (П), определяемая как полученный доход (Д), уменьшенный на произведенные расходы (Р):

П = Д - Р.

Федеральным законом устанавливается порядок определения доходов и их классификация. Закон также определяет перечень расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

К доходам относятся доходы от реализации (работ, услуг, товаров и имущественных прав) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявляемые налогоплательщиком покупателям. Эти доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В данном случае под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные как в денежной, так и в натуральной формах. Если налогоплательщиком получены доходы в иностранной валюте, то их стоимость следует учитывать в совокупности с доходами, полученными в рублях.

Для целей налогообложения внереализационными считаются доходы:

· от долевого участия в других организациях;

· от операций купли-продажи иностранной валюты;

· штрафы, пени, другие санкции за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков и ущерба;

· от сдачи имущества в аренду или субаренду, если этот вид деятельности не является основным для организации;

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (например, патенты на изобретение, промышленные образцы и т.д.);

· в виде процентов, полученных по договорам займа, по ценным бумагам;

· безвозмездно полученное имущество — оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам); при этом получателю имущества (работ, услуг) вменяется в обязанность подтверждать стоимость имущества дополнительно или путем проведения независимой оценки;

· в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи или покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

· в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю; под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

· в виде суммовой разницы, которая появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров и имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях;

· в виде стоимости излишков материально — производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

· в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (исключение составляют бюджетные средства, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ); целевое использование имущества, полученного в порядке благотворительности, должно быть подтверждено в налоговом органе, поэтому налогоплательщики по окончании налогового периода представляют по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином РФ;

· другие доходы.

Как видим, перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт и все доходы, возникшие у налогоплательщиков и отвечающие определению дохода, подлежат налогообложению (за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК).

В ст. 251 НК РФ прямо установлен перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Они носят целевой характер использования или по своему экономическому содержанию не могут подпадать под обложение налогом на прибыль, или указаны в данной статье с целью избежания двойного налогообложения.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

· в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

· в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

· в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а если раздельный учет не ведется, то поступившие средства подлежат налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. Целевое назначение полученных средств определяется федеральными законами либо организацией, либо физическим лицом, являющимися источником целевого назначения.

Средствами целевого назначения являются средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, которые выделяются бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. Также средствами целевого назначения считаются гранты.

С 2006 г. в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются суммы стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Данное положение оправдано, так как стоимость указанных вложений по общему правилу включается в инвентарную (первоначальную или восстановительную) стоимость объекта основных средств, являющегося предметом аренды. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством установлен особый порядок расчетов между арендодателем и арендатором при осуществлении данных капитальных вложений.

В ст. 251 НК РФ содержатся также другие доходы, не учитываемые при формировании налоговой базы, однако их перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Действующий механизм исчисления налога на прибыль предполагает прежде всего уменьшение полученных доходов (под которыми подразумевается выручка) на установленные законом расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. Все вычитаемые расходы должны быть обоснованы и обязательно документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К вычету принимаются любые документально подтвержденные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, в зависимости от их экономического содержания подразделяются на следующие элементы:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты на сырье, материалы, топливо, приобретение запасных частей и комплектующих изделий, приобретение воды и энергии, услуги сторонних организаций и т.д.

К материальным расходам относятся также затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ.

К материальным расходам также приравниваются технологические потери при производстве и транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. К сожалению, данная норма Налогового кодекса РФ не определяет порядок документального подтверждения величины технологических потерь. Поэтому при отсутствии нормативов технологических потерь налогоплательщику целесообразно их самостоятельно разработать, подкрепив их оправдательными документами, регламентирующими производственный процесс, а также учесть их в учетной политике.

Стоимость товарно-материальных ценностей определяется исходя из цен их приобретения (без косвенных налогов, но включая таможенные пошлины), уплачиваемых комиссионных вознаграждений, расходов на транспортировку и других затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при изготовлении товаров, определяется четырьмя методами оценки:

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Конкретный метод оценки сырья и материалов налогоплательщик выбирает самостоятельно в зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения.

Расходы на оплату труда

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда (РОТ) относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии, единовременные поощрительные начисления. К этим расходам относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, а также единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, к РОТ относятся затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Под стимулирующими начислениями понимаются премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.

Начисления стимулирующего или компенсирующего характера, включаемые в расходы на оплату труда, связаны с режимом работы и условиями труда. Имеются в виду надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

К расходам на оплату труда относятся различные выплаты, предусмотренные законодательством РФ. К таким выплатам относятся: денежные компенсации за неиспользованный отпуск; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с тяжелыми природно-климатическими условиями; расходы на оплату труда, сохраняемые на время учебных отпусков; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Исключение из этого правила составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Сложным моментом в формировании расходов на оплату труда представляются платежи работодателей по договорам добровольного страхования и затраты в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Организациям разрешено заключать договоры добровольного страхования в пользу работников и учитывать платежи работодателей по этим договорам в составе расходов на оплату труда. В Налоговом кодексе РФ прямо указаны случаи добровольного страхования, уплаченные суммы по которым уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика.

Федеральный закон «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ предусматривает участие организаций в формировании пенсионных накоплений своих работников. Данные затраты организаций учитываются в составе РОТ.

В РОТ включаются также платежи работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Данные суммы относятся к РОТ по следующим договорам:

· страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии; при этом договором не предусмотрены страховые выплаты (исключение составляют случаи смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица);

· негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

· пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, дающих право на установление пенсии;

· добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

· добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица; в состав расходов включаются суммы не превышающие 15 000 руб. в год.

Следует обратить внимание на ограничение в налоговом законодательстве общей суммы таких расходов. Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых на формирование накопительной части трудовой пенсии и платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% РОТ.

Другое ограничение в налоговом законодательстве касается взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Эти затраты включаются в расходы в размере, не превышающем 6% РОТ.

Таким образом, глава 25 НК РФ предусматривает достаточно широкий спектр страховых услуг по договорам добровольного страхования, платежи по которым вычитаются из доходов при исчислении налога на прибыль.

С 2009 г. в РОТ включаются расходы на возмещение затрат работникам по уплате по процентам (кредитам) на приобретение или строительство жилого имущества. Данные расходы признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 3% РОТ (п. 24' ст. 255 НК РФ). Действие этой нормы установлено до 1 января 2012 г.

Возмещение организациями затрат по уплате процентов по кредитам на жилье прямо и непосредственно не связано с производством и реализацией продукции, поэтому трудно согласиться с принятым порядком. Скорее это одно из направлений проведения провозглашенной экономической политики государства, направленной на повышение жизненного уровня населения. Предоставляя таким образом организациям налоговые послабления, государство стимулирует их брать на себя бремя расходов по уплате процентов по кредитам, помогая тем самым приобретать жилье своим работникам.

Надо сказать, что в первые годы создания современной налоговой системы Российской Федерации применялась инвестиционная налоговая льгота при осуществлении капитальных вложений в производственную и непроизводственную сферу.

Согласно Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 (в ред. от 22 декабря 1992) при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшалась на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения. Эта льгота предоставлялась предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

Сегодня наше налоговое законодательство не предусматривает льготы по финансированию инвестиций в непроизводственную среду. Организации, как правило, не ведут строительство объектов непроизводственных назначений. В то же время в реальной действительности организации несут различные расходы социального назначения. Поэтому представляется более правильным разработать и ввести целостный продуманный и эффективный налоговый механизм стимулирования финансирования затрат социального характера.

Важно отметить, что перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе РОТ могут учитываться и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором или коллективным договором. Перечень таких расходов может быть ограничен требованиями трудового и налогового законодательства. Так, ст. 270 НК РФ прямо запрещено учитывать в целях налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, в виде сумм материальной помощи работникам и т.д.

Амортизируемое имущество и начисление амортизации

Амортизация имущества является одним из важнейших ключевых вопросов в исчислении налога на прибыль. В целях налогообложения под амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом может быть имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Амортизируемым имуществом признаются:

· основные средства;

· нематериальные активы;

· капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

· капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В состав амортизируемого имущества не включаются объекты природопользования: земля, вода, недра и т.д., а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не начисляется амортизация на имущество бюджетных организаций. Исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности.

Нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам относятся различные исключительные права (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, на использование программы для ЭВМ, базы данных, на использование технологии интегральных микросхем, на товарный знак, на владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией).

Следует заметить, что в Налоговом кодексе РФ содержится исчерпывающий перечень объектов нематериальных активов. Главное то, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). При этом требуется наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива. Однако в ст. 257 прямо указано, что к нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется фактическими затратами на приобретение или создание, а также доведение их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации.

Начисление амортизации по объектам нематериальных активов производится по нормам, определенным исходя из сроков полезного использования.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Обычно срок полезного использования по нематериальным активам устанавливается в пределах 10 лет.

Сложнее обстоят дела с начислением амортизации по основным средствам. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. При начислении амортизации необходимо определить стоимость основных средств, норму амортизации и метод, которым исчисляется амортизация.

Первоначальная стоимость основного средства включает сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В результате длительной эксплуатации средств труда часто требуется их реконструкция, модернизация и т.д. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и т.д.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества при применении нелинейного метода амортизации определяется по формуле:

где S_N — остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость объектов;

N — число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого амортизируемые объекты служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщики самостоятельно определяют срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта и на основании классификации основных средств. В первую группу амортизации включается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до двух лет. К десятой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

 

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ.

Отдельно стоит остановиться на проведении организациями реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств. Если в результате таких мероприятий срок полезного использования этих объектов не увеличится, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Если, наоборот, после проведения обновления основных средств повышается их срок полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объектов основных средств после даты ввода их в эксплуатацию в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее были включены такие основные средства.

Законодатель заложил единый подход к амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, а также в арендованные объекты. Во-первых, осуществление капитальных вложений возможно только с согласия собственника основных средств. Во-вторых, амортизирует эти капитальные вложения тот, кто финансировал фактические затраты.

Например, капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в установленном порядке. Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством.

С 2006 г. была введена совершенно новая норма, которая направлена на повышение привлекательности капитальных вложений как в приобретение новых объектов основных средств, так и в их модернизацию. Законодатель разрешил включать в состав расходов капитальные вложение в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Исключение составляют безвозмездно полученные основные средства. Данная льгота получила название амортизационной премии.

В дальнейшем реалии экономического кризиса, а также высокий износ основных средств, необходимость их модернизации и реконструкции потребовали решительных действий со стороны Правительства РФ. С целью создания условий для инвестирования, стимулирования производства, снижения налоговой нагрузки был в срочном порядке принят Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, направленный на расширение инвестиционной налоговой льготы в виде амортизационной премии, снижение до 20% ставки налога на прибыль, а также другие налоговые послабления, введенные с 2009 г.

Налогоплательщик получил право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30% капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам).

По-прежнему налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой-второй и восьмой — десятой амортизационным группам, по которым не предусмотрена 30% амортизационная премия.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы.

Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д., учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп), за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации). При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии.

Пример. В марте организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который входит в четвертую амортизационную группу. В учетной политике организации для целей налогообложения отражено, что 30% капитальных вложений в основные средства третьей — седьмой амортизационных групп учитываются в составе текущих расходов. Также указаны сроки полезного использования по каждой амортизационной группе и закреплен метод