Налоговое производство

Важной категорией налогового права является налоговая обяза! Исполнение налогоплательщиком своей обязанности носит первостепенный характер по сравнению с другими имущественными обязанностями и представляет собой уплату налога или сбора.

Налоговая обязанность устанавливается отдельно по каждому налогу. Мера поведения обязанного лица по уплате налогов определена с момента выявления размера обязательств до реального внесения платежа в бюджет или внебюджетный фонд.

Исполнение налоговой обязанности рассматривается в контексте налогового производства. Налоговое производство — это отдельная подсистема налогового права, представляющая собой установленную законодательством совокупность способов, средств, технических приемов, методов и методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность и которые определяют порядок исполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определены ст. 38-79 НК РФ.

Следовательно, налоговое производство рассматривается в первую очередь как налогово-правовое определение. Однако данное понятие можно воспринимать и как категорию административно-правового регулирования налогового правоотношения. Поэтому предметом изучения налогового производства являются не только элементы налога (объект, льготы и т. д.), но и полномочия налоговых администраций определять объект, предоставлять льготы и т. д.

В целом налоговое производство делится на две крупные стадии: исчисление налогов и уплата налогов, а также включает информационное обеспечение и документирование исполнения налогового обязательства. Основу этих обеспечивающих подсистем составляют бухгалтерский и налоговый учет в подсистеме исчисления налога.

Порядок исчисления налога

Первой стадией налогового производства является исчисление налога — совокупность действий но определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд.

Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налоговые органы или налоговых агентов. В зависимости от этого различают налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и налоги неокладные, исчисляемые прочими субъектами.

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот» (ст. 52 НК РФ).

На стадии исчисления налога необходимо учитывать следующие моменты.

1. Необходимо дифференцировать понятия объект и предмет налогообложения, так как они квалифицируются с юридической точки зрения по-разному. Нечёткость формулировок приводит к неправильному толкованию норм налогового законодательства со всеми вытекающими отсюда последствиями.

2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить правила его ограничения:

» по субъекту (объект по НДС может возникнуть как у организаций, так и у предпринимателей, однако при определенных условиях они не являются плательщиками данного налога);

• по территории (например, налогом на добычу полезных ископаемых облагаются полезные ископаемые, добытые из недр как на территории РФ, так и за ее пределами, но если эта территория находится под юрисдикцией РФ, арендована у иностранных государств или используется на основании международного договора);
• по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

Исчисление налога осуществляется путем оценки предмета налога. Для этого выбирают масштаб налога и единицу налога.

3. Необходимо правильно определить налоговую базу. Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 52-53 НК РФ.

Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного метода формирования налоговой базы. Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы — прямой. В соответствии с ним определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Однако в России используются также косвенный способ и презумптивный.

4. Следует учитывать, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, налоговые ставки по региональным налогам — законами субъектов РФ в пределах, установленных НК РФ. Кроме того, есть твердые и процентные ставки; общие, повышенные и пониженные ставки.

5. Определение понятия налоговые льготы, а также порядок их применения к федеральным, региональным и местным налогам и сборам являются предметом ст. 56 НК РФ. Принципиальное положение этой статьи — закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают.

Важное значение для исчисления налогов имеет определение характера налоговых льгот. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер.

Следует иметь в виду, что льготы предоставляются в различных формах: изъятия, скидки, освобождения. Как правило, полноценное использование льгот снижает налоговое бремя субъекта.

6. Расчет суммы налога связан с определением налогового периода. При этом даже факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не снимает ответственности налогоплательщика за те периоды, в которых допущены нарушения.

7. Исчисление налога может проводиться: 1) по кумулятивной или некумулятивной системе; 2) глобальной или шедулярной системе.

8. Исчисленная сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.

Порядок уплаты налога

Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полном объеме и в установленный срок. Уплата налога — совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд. Конкретный порядок уплаты налога устанавливается ст. 58 Н К РФ применительно к каждому налогу. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Не допускается уплата налога третьими лицами. Только в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, возможно исполнение обязанности налогоплательщика другими лицами (например, налоговым агентом, законным или уполномоченным представителем, поручителем).

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. Так, например, установлены авансовые платежи в отношении уплаты налога на прибыль организаций, единого социального налога. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Налоги уплачиваются в рублях в наличной или безналичной форме.

Источник налога — резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. С экономических позиций в этом качестве выступает доход или капитал. Каждый налог имеет свой источник: для НДС — добавленная стоимость; для земельного налога — себестоимость; для налога на имущество организаций — финансовый результат; для налога на прибыль организаций — соответственно налогооблагаемая прибыль; для налога на доходы физических лиц — доход.

Источник выплаты — лицо, фактически выплачивающее сумму налогового платежа другому лицу за счет средств налогоплательщика (пример — налоговый агент).

Сроки уплаты установлены применительно к каждому налогу и зависят от того, относятся эти платежи к срочным или к периодично-календарным. Налогоплательщик может заплатить налог после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законом срока уплаты, т. е. досрочно.

Со срочностью уплаты налоговых платежей тесно связано понятие недоимки — суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты. В этом случае налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налогов и сборов. При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Если налогоплательщик полностью проигнорировал свою налоговую обязанность, то налоговые органы производят взыскание налога за счет его денежных средств, находящихся на счетах в банке, а также за счет принадлежащего ему имущества. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке1, а с физических лиц — в судебном порядке.

1. Исключение составляют случаи, когда обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации: 1) сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) статуса и характера деятельности налогоплательщика.

 

Обязанность налогоплательщика уплатить налог прекращается, как правило, в момент его уплаты. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной в следующих случаях:

• с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика;
• с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местного самоуправления либо организацию связи;
• с момента внесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящего платежа по налогу;
• с момента удержания налога налоговым агентом.

Существуют три способа выполнения налогового обязательства: уплата налога в бюджет или внебюджетный фонд, взаимозачеты с бюджетом и налоговый зачет.

Статьями 73-77 НК РФ предусмотрены способы обеспечения исполнения налоговых обязательств. Эти способы носят имущественный характер и обусловливают:

• изменение срока уплаты налога (залог имущества и поручительство);
• вид обеспечения исполнения обязанности в установленный законом срок (пени);
• способ обеспечения исполнения решения налоговых органов о взыскании налога или сбора (приостановление операций по счетам в банке и арест имущества).

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм по налоговым платежам возможны лишь после исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства. Переплата налогов, сборов, пени может произойти в случаях неиспользования авансовых платежей, ошибки налогоплательщика в расчетах, реализации налоговой льготы, неправомерного взыскания налога, сбора и пени со стороны налогового органа. Как правило, зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога производится без начисления налоговым органом процентов на эту сумму. Только в случае нарушения налоговым органом месячного срока на возврат переплаченной суммы налога предусмотрено начисление процентов (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Переплаченная сумма налога засчитывается в счет предстоящих налоговых платежей, на уплату пеней или погашение недоимки. В случае если налогоплательщик не имеет задолженности по налоговым платежам перед бюджетом или внебюджетными фондами, то переплаченная сумма подлежит возврату.

Порядок возврата излишне уплаченной суммы определен ст. 78-79 НК РФ. Возврат возможен только на основании письменного заявления налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня переплаты налога, сбора или пени. Излишне уплаченные суммы налоговых платежей подлежат возврат}' в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления. Возврат производится за счет средств того бюджета, в доходную часть которого была произведена переплата.

Указанные правила в отношении зачета или возврата распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Информационное обеспечение налогового производства

Основой информационного обеспечения исполнения обязанности по уплате налога являются данные бухгалтерского и налогового учета. Взаимодействие этих видов учета может быть представлено следующими моделями:

1) налоговые показатели формируются и исчисляются только посредством данных бухгалтерского учета;

2) налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения;

3) показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются на основе данных налогового учета1.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1. Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Налоговый учет официально введен в Российской Федерации с 1 января 2002 г. в отношении налога на прибыль организаций. Его назначение — обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет этого налога. Такой вид учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313-333 НК РФ, и охватывает первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Налогоплательщики производят расчет налоговой базы на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете.

1 На практике применяются разные модели. Так, например, для исчисления налога на имущество организаций требуются только данные бухгалтерского учета, для расчета налога на прибыль организаций — данные налогового учета.

Налоговые и иные органы не могут устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета определяется в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации. Решение о внесении поправок в этот важный документ при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

К данным налогового учета предъявляются особые требования. Они должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль (абз. 8 ст. 313 НК РФ).

Для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству, в 2003 г. введен новый стандарт ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В тех случаях, когда бухгалтерский учет перестает быть единственным источником данных для исчисления налогов, имеют место особые приемы и способы получения необходимой информации: установление специальных учетно-налоговых показателей; расчет специальной «налоговой себестоимости»; определение метода формирования налогооблагаемой базы; собственное толкование некоторых положений из другой отрасли знания; установление налогового дисконта; определение налогового периода; введение специальной налоговой документации.

Установление специальных учетно-налоговых показателей базируется на данных бухгалтерского учета, но используется лишь для целей налогообложения. Например, используется такой учетно-налоговый показатель, как валовая прибыль.

Расчет специальной налоговой себестоимости представляет собой установление особого правила формирования налогового показателя, отличного от учетной методики. Так, для целей налогообложения произведенные предприятием затраты корректируют в соответствии с установленными нормативами.

Определение метода формирования налогооблагаемой базы необходимо для правильного выявления момента возникновения налогового обязательства. В отношении каждого налога законодательством установлен свой метод формирования налоговой базы: кассовый или накопительный. В отдельных случаях налогоплательщик имеет право выбора метода (например, по налогу на прибыль организаций).

Установление налогового дисконта — это поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои доходы. Примером может служить специальный расчет налогооблагаемой базы по НДС.

Определение налогового периода по каждому виду налогов имеет принципиальное значение для налогооблагаемой базы и играет большую роль при использовании санкций за налоговые правонарушения.

Введение специальной налоговой документации — технический прием налогового учета. Так, с 1 января 2002 г. в ее состав введены первичные документы налогового учета.

Документирование налогового производства

Необходимая для исчисления налогов информация должна быть отражена в документах. Различают следующие виды налоговых документов:

• отчетно-расчетная документация (налоговые декларации, налоговые расчеты, расчетные ведомости по налогам);
• сопутствующая налоговая документация (расчеты стоимости имущества, специальное извещение о сделках, справка об авансовых взносах);
• учетно-налоговые регистры (книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, налоговая карточка физического лица, форма учета доходов и расходов постоянного представительства);
• извещения (извещения на уплату налога на доходы физических лиц, налога на имущество и земельного налога в отношении физических лиц);
• требования об уплате налогов и сборов.

Особое место в составе налоговой документации занимает налоговая декларация, которая «представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога» (п. 1 ст. 80 НК РФ). В ст. 80-81 НК РФ также оговорены следующие моменты:

1. индивидуальный характер документа (представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу);
2. место и форма представления декларации (по месту учета налогоплательщика на бумажном носителе или в электронном виде);
3. субъект, который должен представить декларацию (налогоплательщик или его представитель; лично или опосредованно (по почте, по телекоммуникационным каналам));
4. обязательный реквизит (единый по всем налогам идентификационный номер налогоплательщика);
5. сроки предоставления декларации (установлены законодательством о налогах и сборах);
6. порядок внесения дополнений и изменений в документ в случае неотражения или неполного отражения в нем сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В компетенцию Министерства финансов РФ входит утверждение форм налоговых деклараций, порядок их заполнения; определение процедуры представления декларации в электронном виде.

При наличии у налогоплательщика недоимки налоговый орган направляет ему требование об уплате налога и сбора — «письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени» (п. 1 ст. 69 НК РФ). Этот документ направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой ответственности не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Если требование об уплате налога и пеней выставляется налоговым органом в соответствии с решением по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения такого решения. Подробно все процедурные моменты, связанные с направлением требования об уплате налога налогоплательщику, оговариваются в ст. 69-71 НК РФ.