Классификация затрат для целей управленческого учета.

Калькуляция представляет собой список статей затрат, необходимых для производства того или иного продукта или осуществления того или иного вида активности предприятия. Именно такой список затрат имеет аналитическую ценность в процессе принятия решений в организации.

Перечень затрат российского предприятия приведен в «Положении о составе затрат» и включает в себя следующие статьи:

· затраты на подготовку и освоение производства;

· затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг);

· затраты, связанные с использованием природного сырья;

· затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства;

· расходы, связанные с рационализаторством и изобретательством;

· расходы, связанные с обслуживанием процесса производства;

· затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

· текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, фильтров и других природоохранных объектов;

· затраты, связанные с управлением производством;

· расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров;

· оплата услуг по осуществлению расчетных операций;

· расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно;

· амортизация (износ) основных средств и нематериальных активов;

· затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков;

· затраты на создание страховых фондов (в пределах установленных законодательством норм);

· затраты, связанные со сбытом продукции;

· уплата налогов и сборов;

· прочие затраты.

Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т. п.

Названные в Положении статьи затрат являются комплексными и сами по себе включают множество видов затрат каждая. Например, очевидно, что затраты, непосредственно связанные с производством продукции, включают в себя вместе с разными видами основных и вспомогательных материалов затраты на оплату труда всех категорий производственных рабочих, а также прочие виды производственных затрат, которых в каждом конкретном случае могут быть десятки. Вместе с тем каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными группами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей управленческого учета и анализа каждое предприятие проводит самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности.

Степень детализации списка и наименования статей калькуляции зависят прежде всего от направления учета, а иногда и от вида отдельной учетно-управленческой задачи. При решении вопроса, например, о выборе одного из альтернативных вариантов капиталовложений список статей калькуляции будет существенно отличаться от калькуляции затрат для определения себестоимости какого-либо вида продукции организации.

В случае, когда речь идет о калькуляции себестоимости продукции коммерческой организации, чаще всего наиболее актуальны следующие статьи калькуляции:

1. сырье и материалы (основные и вспомогательные, по видам);

2. возвратные отходы (по видам; вычитается из предыдущей статьи);

3. полуфабрикаты и комплектующие, приобретенные на стороне (по видам);

4. заработная плата производственных рабочих (по категориям рабочих);

5. отчисления и расходы на социальные нужды (по категориям рабочих);

6. топливо и энергия на технологические нужды (по видам энергоносителей, типам потребителей и продукции);

7. общецеховые расходы на управление (по видам расходов);

8. общехозяйственные расходы (по видам расходов);

9. коммерческие расходы (по видам расходов);

10. прочие производственные расходы;

11. потери от брака (по видам продукции и видам брака) и т. д.

Детализация списка остается за учетно-аналитической службой организации и зависит от конкретной цели составления калькуляции, значимости каждой статьи в итоговой сумме и других факторов.

5. Особенности функционирования системы «директ-костинг».

Широкое распространение в США имеет метод «директ-костинг», который может быть определен как метод разделения себестоимости на постоянные и переменные затраты.

Главной особенностью «директ-костинга» является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется по переменным затратам. Постоянные затраты учитываются на отдельном счете и заранее предусмотренной периодичностью списываются на финансовые результаты. Это позволяет упростить нормирование, планирование и учет за счет сокращения статей затрат. В результате эти затраты легче контролировать. Поэтому метод «директ-костинг» часто называют методом управления себестоимостью или управления предприятием.

Важной особенностью «директ-костинг» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Современный «директ-костинг» может иметь два варианта:

1. простой «директ-костинг», который основан на учете переменных затрат;

2. развитый «директ-костинг», при котором себестоимость вместе с переменными затратами включает и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

В целом для системы учета по «директ-костинг» характерны:

а) постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;

б) учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

в) учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли при определении конечного финансового результата;

г) определение маржинального дохода как базы для процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

д) установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равна ее полной себестоимости.

Успешность применения классического «директ-костинга» зависит от решения вопроса о правильном распределении затрат на переменные и постоянные. Это не всегда просто из-за наличия полупеременных и полупостоянных затрат, которые ведут себя изменчиво, то есть они в определенных условиях могут быть либо переменными, либо постоянными. Решение о принадлежности затрат к переменным или постоянным принимает бухгалтер-менеджер, опираясь на специфику предприятия и свой профессиональный опыт.

Ценность метода заключается в том, что он позволяет оперативно выявлять прибыльные изделия и переключаться на их выпуск. Для этого рассчитывается маржинальный доход, который представляет собой превышение выручки от продаж над совокупными переменными затратами, относящимися к определенному уровню объема производства.

При использовании «директ-костинга» в составе внутренней отчетности составляется отчет о прибыли, который имеет следующий вид:

№ п/п	Показатель	Значение
	Выручка (В)
	Переменные расходы (ПР)
	Маржинальный доход (М=В-ПР)
	Постоянные затраты (ПЗ)
	Прибыль (П=М-ПЗ)

Практика применения «директ-костинга» показала, что учет затрат по переменным расходам дает возможность:

1. изучать динамику затрат;

2. изучать взаимосвязь между чьим-то решением (причиной) и результатами, выраженными в затратах или доходах (следствием);

3. анализировать маржинальный доход и расходы с точки зрения их влияния на прибыль и т.д.

При использовании современного «директ-костинга» постоянные затраты также контролируются. Для этого по каждому подразделению составляется смета. Такая же смета составляется по предприятию в целом. Затем сметные затраты сопоставляются с фактическими и выявляется уровень эффективности использования постоянных затрат в каждом подразделении. Тем самым определяется вклад каждого подразделения в формирование конечного результата по предприятию в целом. При этом постоянные расходы подразделяют:

- на постоянные расходы на одно изделие, которые могут быть прямо отнесены на общее количество изделий данного вида, произведенных в отчетном периоде;

- постоянные расходы на группу изделий;

- постоянные расходы в центрах затрат;

-постоянные расходы определенного подразделения, имея в виду, что в этом подразделении может быть несколько центров затрат;

- постоянные расходы по предприятию в целом.

Вследствие ведения такого учета постоянных затрат на предприятии может быть организован многоступенчатый учет маржинального дохода:

1. выручка от реализации (цены) одного изделия минус переменные затраты на это изделие получим маржинальный доход на одно изделие, минус постоянные расходы на изделие получим маржинальный доход № 1;

2. сумма маржинального дохода № 1 по группе изделий минус постоянные расходы на эту группу изделий получим маржинальный доход № 2;

3. маржинальный доход № 2 по месту возникновения затрат минус постоянные затраты по месту возникновения затрат, получим маржинальный доход № 3;

4. сумма маржинального дохода № 3 по одному подразделению минус постоянные расходы этого подразделения, получим маржинальный доход № 4;

5. сумма маржинального дохода № 4 по всему предприятию минус постоянные расходы предприятия, получим финансовый результат по предприятию или прибыль.

Таким образом, организуя поведение переменных и постоянных расходов можно принимать управленческие решения, например, получить ответы на вопросы по выбору и замене оборудования, по установлению цен на новую продукцию, по производству у себя или покупке на стороне определенного полуфабриката, по поиску вариантов изменения производственной мощности предприятия и т.д.

В целом «директ-костинг» обладает следующими достоинствами:

1. упрощает и делает более точным исчисление себестоимости продукции за счет сокращения статей затрат;

2. дает возможность определить границы рентабельности и запаса прочности предприятия;

3. делает возможным проведение сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;

4. дает возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

5. позволяет осуществлять оперативный контроль за постоянными затратами и т.д.

В качестве недостатков можно отметить:

1. сложность разделения затрат на переменные и постоянные, и особенно в длительном периоде. Поэтому чем длительней отчетный период, тем менее эффективнее «директ-костинг»;

2. в случае продажи товаров по заниженным ценам в целях конкурентной борьбы на рынке возникает опасность попадания предприятия в зону убытков, так как часть затрат не будет покрываться маржинальным доходом.

6. Особенности функционирования системы «стандарт-кост».

Многие западные предприятия используют для управления затратами метод «стандарт-кост».

Предприятия, использующие этот метод, разрабатывают стандарты исходя из возможностей рыночной цены на свою продукцию. При этом законы рынка требуют, чтобы стандарты разрабатывались таким образом, чтобы стандартная себестоимость продукции предприятия была ниже возможной рыночной цены.

Идея «стандарт-коста» включает два положения:

1. все произведенные затрат в учете должны быть соотнесены со стандартами;

2. отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартными, должны быть распределены по причинам. При этом отклонения в конечном итоге относятся не на себестоимость, а на счета учета финансовых результатов с указанием в каком подразделении и по какой причине возникли эти отклонения. Такой учет оказывает быстрое влияние на количество работы производственных подразделений и на конечный результат всего предприятия в целом.

«Стандарт-кост» удовлетворяет запросы менеджеров и служит средством контроля за затратами. На основе стандартных затрат можно определить:

· сколько изготавливаемый продукт должен стоить предприятию;

· сколько он на самом деле стоит;

· какие причины вызвали отклонения между стандартной и фактической себестоимостью.

В основе «стандарт-коста» находится исчисление до начала процесса производства стандартов по следующим статьям:

а) основные материалы;

б) оплата труда основных производственных рабочих;

в) производственные накладные расходы включая заработную плату вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, амортизация оборудования и т.д.;

г) коммерческие расходы, то есть расходы по сбыту и реализации продукции.

В основе метода находятся стандарты, под которыми понимают нормы и нормативы, установленные внутри фирмы.

Существуют разные стандарты, но наиболее часто используют следующие:

1. теоретические (идеальные стандарты), которые предполагают наиболее благоприятные условия (низкие цены на материалы, низкие ставки оплаты труда и небольшие накладные расходы). На практике эти стандарты практически не выполнимы, но их используют как образец, к которому нужно стремиться;

2. достижимые стандарты, в которые включаются потери, считающиеся неизбежными (брак, простои, порча). Такие стандарты могут быть выполнены при высокой производительности труда и организации производства;

3. текущие стандарты, которые определяются с учетом сложившихся условий работы фирмы. Это наиболее применяемые стандарты.

Разработка стандартов осуществляется службами, ответственными за определенные виды расходов. Например, технологическая служба отвечает за стандарты по использованию материалов. Производственная служба – за стандарты выработки по операциям. Управленческая бухгалтерия осуществляет сводку всех стандартов в стандартной себестоимости, а также разрабатывает стандарты накладных расходов.

В общем виде «стандарт-кост» выглядит следующим образом:

О_с = С_ф – С_с, где

О_с – отклонение от стандартов;

С_ф – себестоимость фактическая;

С_с – себестоимость стандартная.

В общем виде система учета по «стандарт-кост» выглядит следующим образом:

1. выручка от реализации;

2. стандартная себестоимость;

3. валовая прибыль (п.1 – п.2);

4. отклонения от стандартов;

5. фактическая себестоимость (п.3 – п.4).

В бухгалтерии для учета отклонений ведут следующие счета:

отклонения по расходу материалов;

отклонения по заработной плате;

«Стандарт-кост» во многом поход на нормативный метод. Сопоставляя «стандарт-кост» и нормативный метод можно увидеть следующие различия:

1. «стандарт-кост» не регламентируется, а нормативный метод регламентируется инструкциями;

2. в «стандарт-косте» не ведется учет изменений норм, а в нормативном методе – ведется;

3. «стандарт-кост» ориентирован на процесс реализации, а нормативный метод – на процесс производства.

Вместе с этим оба метода используются при учете затрат по полной себестоимости и учитывают затраты в пределах норм.