Режимы налогообложения субъектов иностранного права

 

Для того, чтобы закончить рассмотрение взаимодействия российского налогового законодательства с международным, необходимо проанализировать режимы налогообложения иностранных лиц. В науке международного права рассматривается несколько правовых режимов деятельности иностранного лица на территории другого государства.

Национальный режим применяется наиболее широко. Анализ соглашений Российской Федерации, в частности, с Республикой Кипр Республикой Индия, Французской Республикой, Федеративной Республикой Германия и других, приводит к выводу, что в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с другими государствами устанавливается национальный режим[457]. Распространение на иностранцев общих правил и норм, действующих в данной стране в отношении собственных субъектов права, – хорошо известный в практике международных отношений юридический прием установления соответствующих прав, предоставляемых лицам другого государства, именуемый национальным режимом. Таким образом, юридическое содержание национального режима состоит в уравнивании отечественных физических и юридических лиц и таковых иностранных в том, что касается прав и обязанностей, за исключениями, определяемыми национальным законодательством[458].

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.

Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это, прежде всего, такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы[459].

Согласно принципу наибольшего благоприятствования иностранные лица - граждане и организации - данного государства при осуществлении торговых связей с партнерами другого государства пользуются на его территории и вообще в ходе реализации взаимного сотрудничества такими же правами, преимуществами и льготами, которые были установлены последним для субъектов, принадлежащих к третьему государству.

Принцип наибольшего благоприятствования, в отличие от принципа национального режима, устанавливаемого как в национальном акте, так и в международном договоре, может быть закреплен только международными соглашениями. Юридическое содержание данного принципа сводится к уравниванию условий и прав для всех иностранцев, действующих на территории конкретной страны в силу заключенных международно-правовых соглашений с рассматриваемым государством. Он означает, что если одно государство предоставляет другому режим наибольшего благоприятствования, то граждане и юридические лица и организации последнего пользуются столь же благоприятными условиями, которые уже предоставлены или будут предоставлены любому третьему государству.

Режим наибольшего благоприятствования применяется в некоторых немногочисленных международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. В частности, это соглашения России с Республикой Польша, Республикой Корея[460].

Режим наибольшего благоприятствования необходимо отличать от преференциального режима, который может устанавливаться для определенной группы стран в тех или иных сферах сотрудничества (например, в рамках Общей системы тарифных преференций в международной торговле, предоставленных развивающимся странам, установление им льгот в области защиты авторских прав и т.д.)[461].

Наряду с этим могут иметь место особые режимы в том, что касается условий осуществления деятельности иностранных организаций и лиц на территории конкретного государства. Установление особого режима для инвесторов всех государств осуществляется, как правило, в рамках свободных экономических зон, зон свободного предпринимательства и т.п., вводимых специальным законодательством. Вместе с тем возможны случаи, когда страны в целях привлечения инвестиций предоставляют соответствующие льготы вообще всем иностранным инвесторам или тем из них, которые действуют в оговоренных областях, имеющих приоритетное для данного государства значение.

Следует отметить, что режим наибольшего благоприятствования не есть императивная норма международного права. Государства не имеют обязанности по предоставлению такого режима, это договорное условие. В силу этого в международном общении какое-либо государство не вправе потребовать от другого государства установления для себя режима наибольшего благоприятствования (наиболее благоприятствуемой нации). Этим данное начало отличается от принципа недискриминации как принципа международного публичного права.

На основании принципа недискриминации нельзя создавать худшие условия для сотрудничества с каким-либо государством, нежели те, которые базируются на принципах суверенного равенства и уважения равноправия государств, действующих в качестве общепризнанных норм международного права. Будучи таковым, принцип недискриминации не нуждается в договорном закреплении в конкретном соглашении между данными государствами. Недискриминационный режим распространяется на все государства без исключения, и если последнее имеет место, оно необходимо должно рассматриваться как нарушение международного права. Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности.

Принцип взаимности является одним из основных в регулировании межгосударственных экономических отношений. В обычной практике осуществления международного сотрудничества рассмотренные выше режимы – национальный и режим наиболее благоприятствуемой нации – предоставляются государствами друг другу преимущественно на основе взаимности. Следовательно, взаимность служит целям установления совокупности определенных условий, которыми могут пользоваться граждане и организации иностранного государства или ряда государств на территории данной страны (нескольких стран). Предоставление иностранным лицам каких-либо прав и наделение их обязанностями при соблюдении требования, что собственные граждане и организации данного государства будут обеспечены аналогичными правами в иностранном государстве, именуется взаимностью[462].

Некоторые элементы этого режима прослеживались ранее в законодательстве РФ. Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом «О подоходном налоге с физических лиц» взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в Российской Федерации могло быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам РФ. Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы[463].

Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов иностранного права регулируются с учетом элементов нескольких экономических режимов: национального режима, режима наибольшего благоприятствования, режима недискриминации, режима взаимности. Выделяются также преференциальный режим и особые режимы.

 

Контрольные вопросы:

 

1. В чем состоит суть принципа территориальности в международном налоговом праве и чем он отличается от принципа резидентства?

2. Что понимается под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации?

3. Проведите классификацию международных налоговых норм.

4. Поясните причины международного двойного налогообложения.

5. Какие методы используют для устранения двойного налогообложения?

6. Какими принципами международного сотрудничества в налоговой сфере должны руководствоваться российские правоохранительные органы?

7. Какие правовые режимы деятельности иностранного лица на территории другого государства используются в международном налоговом праве?