Международное двойное налогообложение

 

Преобразование мировой хозяйственной системы, увеличение объемов торговли и появление новых финансовых инструментов на рубеже XIX-XX вв., а также противоречия между налоговыми законодательствами двух и более стран привели к возникновению двойного (многократного) налогообложения в некоторых странах и регионах.

Выделяют несколько причин возникновения многократного налогообложения[445]:

· если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);

· если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории других государств и эти государства взимают налог с одного объекта налогообложения;

· если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность).

В связи с этим первостепенное значение для каждой страны приобретают вопросы международно-правового регулирования избежания двойного налогообложения путем заключения соответствующих соглашений.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения построены на следующих принципах [446]:

1. Подоходный налог уплачивается по месту постоянного местонахождения плательщика. Для физического лица это место постоянного проживания, а для юридического лица – место его регистрации.

2. Налог на недвижимое имущество уплачивается по месту нахождения этого имущества.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с прибыли, имущества, капитала. При этом соглашения, как правило, не затрагивают проблемы косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов)[447].

Основные международные соглашения об избежании двойного налогообложения группируют следующим образом:

· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал;

· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;

· соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование;

· соглашения об избежании двойного налогообложения в области транспорта[448].

В настоящее время Российская Федерация является участницей более 70 международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Такие соглашения заключены практически со всеми основными внешнеэкономическими партнерами России, среди которых ФРГ, США, Канада, Италия, Украина, Беларусь, Монголия, Египет, Индия, КНДР, Китай, Болгария, Польша и др.

Столь большое внимание государств к развитию международного налогового сотрудничества не случайно. Соглашения об избежании двойного налогообложения стимулируют экономическое взаимодействие субъектов предпринимательства стран, подписавших соглашения об избежании двойного налогообложения, путем закрепления четких правил о распределении юрисдикции между государствами по взиманию налогов на доходы и имущество. Данное обстоятельство позволяет избежать такого негативного явления, как двойное налогообложение лица в стране постоянного местопребывания и в стране, с территории которой извлекается доход. Зачастую наличие заключенного международного соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством способно существенно повлиять на выбор внешнеэкономического иностранного партнера[449].

Отдельно необходимо отметить некоторые особенности взаимодействия налогового права Европейского Союза и Российской Федерации.

В отношении налоговых платежей, подпадающих под действие международных соглашений, страны ЕС и Россия используют два метода устранения двойного налогообложения, предусмотренные Типовой конвенцией об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (1963 г. и 1977 г.), принятой Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Освобождение с последовательностью предполагает, что исключительное право на налог с определенного вида дохода принадлежит одной из договаривающихся стран. Договоры, где использован этот метод, содержат перечисление отдельных видов дохода. Они облагаются налогом в одной стране и освобождаются от него в другой. Условие же последовательности проявляется в том, что с оставшегося облагаемого дохода налог будет взиматься так, как если бы освобожденный от уплаты налога доход все же был обложен в пользу фиска. Обычный вычет означает, что обе договаривающиеся страны могут облагать доход налогом, но одна страна должна снизить размер своего налога до уровня налогообложения другой договаривающейся страны, если он там ниже[450].

Помимо вышеназванных общих методов избежания двойного налогообложения применяют и специальные. Прежде всего, в отношении достаточно распространенных в условиях глобализации бизнеса косвенных налогов (НДС, импортные пошлины, акцизы, налоги с продаж) и индивидуальных подоходных налогов[451].

Для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Становление Всемирной Торговой Организации, присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене способствует распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения.

Принцип страны назначения чаще всего используется в различных государствах для акцизов и иных внутренних косвенных налогов. Система самого «молодого» и совершенного косвенного налога – налога на добавленную стоимость – включает в себя положения, позволяющие устранять международное двойное налогообложение. В системе НДС заложен и чаще всего применяется различными государствами метод освобождения экспорта и обложения импорта для устранения двойного налогообложения товаров, а также презумпция о месте реализации услуг для устранения двойного налогообложения услуг.

Международное двойное налогообложение для косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначения, а другая - принцип страны происхождения товара (очевидно, последняя из стран не является членом ВТО и не принимает во внимание нормы ее документов). В таком случае государства заключают соглашения о применении единого принципа в торговых отношениях между собой. Россия в отдельных случаях решает вопросы избежания двойного налогообложения для косвенных налогов в двусторонних соглашениях между государствами. Например, Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле заключены Россией со странами СНГ[452].

Также применяется механизм «нулевой ставки», который предполагает, что «входящий» НДС, уплаченный на территории государства-экспортера, возмещается им, чем достигается устранение двойного налогообложения и права на доходы от обложения товара полностью передаются государству-импортеру, облагающему импорт. При отсутствии двух этапов и невозможности установить «нулевую ставку» для услуг встает вопрос: должно ли государство-импортер допускать зачет «входящего» НДС, уплаченного в казну государства-экспортера, или государство-импортер должно возмещать поставщику «входящий» НДС при экспорте услуг? В обоих случаях казна одного из государств может серьезно пострадать.