Принцип территориальности в международном налоговом праве

 

Прежде чем рассматривать международные договоры и соглашения, необходимо отметить, что все межгосударственное разграничение налогов построено на принципе территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидентов только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства[433].

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство – неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории данного государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иным способом[434].

Таким, образом, критерий территориальности устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Следует отметить о том, что в зависимости от интереса государство отдает предпочтение или критерию территориальности, или критерию резидентства. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности. Например, термин «резидент договаривающегося государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого договаривающегося государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, регистрации или создания, местонахождения фактического руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера[435].

Территория государства определяется в соответствии с международными договорами и внутренним законодательством конкретного государства. Пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются государственной границей, то есть линией и проходящей по этой линии вертикальной поверхностью, определяющей пространственный предел действия государственного суверенитета России[436].

Одновременно государство осуществляет суверенные права за пределами территории – на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны. Часть 3 ст. 5 Федерального закона «О континентальном шельфе»[437] устанавливает, что Российская Федерация на континентальном шельфе осуществляет, в том числе исключительное право сооружать, а также разрешать и регулировать создание, эксплуатацию и использование искусственных островов, установок и сооружений. Российская Федерация осуществляет юрисдикцию над такими искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации не достаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросом международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.

По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.

Таким образом, принцип территориальности предполагает право соответствующего государства регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность иностранных организаций в пределах национальной территории, в том числе по распространению своей налоговой юрисдикции в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на территории данного государства.

Важное значение в решении вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица имеют постоянные представительства, т.к. доходы, полученные резидентом одного государства через постоянное представительство в другом государстве, подлежат налогообложению в таком другом государстве.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с [438]:

· пользованием недрами и использованием других природных ресурсов;

· проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

· продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

· осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Институт постоянного представительства очень близок институту резиденства. Однако институт постоянного представительства фактически как бы соединяет принцип территориальности и принцип резиденства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, важная для определения резиденства). Главным для возникновения института представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства. При этом если само такое иностранное юридическое лицо в налоговых целях является резидентом другого государства, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент иного государства, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица – резиденты вышеуказанного государства, в отношении, как правило, налога на прибыль[439].

Рассматривая понятие постоянного представительства иностранного юридического лица, необходимо обратить внимание на то, что в международном праве оно определяется несколько по-иному, нежели в российском национальном законодательстве. Так, согласно Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимые агенты [440].

Законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ, осуществление ею регулярной предпринимательской деятельности на территории РФ. С понятием «постоянное представительство» связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Рассмотрим классификацию международных договоров и соглашений.