Международное налогообложение

· По этой теме можно порекомендовать в учебники Пепеляева.

· Есть еще книга Дернберг «Международное налогообложение». Он их расписал и показал,как они работают на территории США с участием

· Кашин «Международное налоговое планирование …»

· Олег Конов «Институт постоянного представительства в РФ».

· Полежарова «Налогообложение прибыли и доходов иностранных компаний в России».

· Исаев «Налоговые отношения с участием иностранных организаций»

· Диссертация Викулова «Правила налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство. Опыт ОЭСР».

· Нужно посмотреть Конвенции об избежании двойного налогообложения.

Понятие международного налогового права

Государство устанавливает правила налогообложения результатов деятельности, которые ведут на их территории субъекты иностранного права и пределы налоговой юрисдикции государства; а также правила в отношении субъект национального права за границей.

При этом между национально-правовыми системами возникают коллизии. ТЭ связано с многократным налогообложением.

Что нужно для устраннения этих ситуаций? Международно-правовые соглашения в области налогобложения заключаются. Международное налоговое право предназначено для регулирования налоговых отношений с иностранным элементом, которые объединяются в две группы:

a.i.1. Налогоплательщик, который является субъектом иностранного права.

Т.е. в качестве иностраннного элемента выступает субъекта налогообложения. Кто это?

· Иностранное ЮЛ

· Иностранное ФЛ

· Объединения лиц

· Лицо без гражданства

Иностранное лицо является определяеющим в территориальных налогах, когда облагаются только объекты на территории страны.

У тех ФЛ, которые не являются налоговыми резидентами РФ – у них ограниченная налоговая обязанность. Платят только налог с доходов.

a.i.2. Налогообложение объекта у субъекта национального права за границей.

Иностранным элементом выступает объект налогообложения. Возникает у российского резидента за границей или у иностранного лица за границей, но в связи с деятельностью в России.

Этот элемент является определяющим в резидентских налогах. Когда резидента страны несут неограниченную налоговую обязанность в отношении доходов, не зависимо от того, где они получены.

183 дня в течение 12 месяцев непрерывно прожил в РФ – стал резидентом в смыесле НДФЛ.Уехал за границу – придется этот заграничный доход по форме 3 НДФЛ задекларировать.

Когда налог будет смешанный (резидентский и иерриториальный):

· налог на прибыль организаций,

· НДФЛ,

· налог на имущество организаций.

Международное налоговое право регулирует международные налоговые отношения, которые объединяются в 3 группы:

1. Те международные налоговые отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются между государствам по заключению исполнению международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств.

Заключил унифицированное международное соглашение – урегулировал споры.

2. Международные налоговые отношения между государства и иностранными субъектами.

Это те отношения, которые связаны с обязательствами иностранных ЮЛ и ФЛ перед государствами и которые затрагивают суверенитет других государств.

3. Международные налоговые отношения, которые складываются между субъектами иностранного и национального права, т.е. между ФЛ и ЮЛ различных государств.

Они возникают при исполнении налоговых обязательств частного субъекта иностранного права посредством исчисления, удержания и перечисления суммы налогов, причитающегося к уплате в связи с возникшим объектом налогообложения (т.е. когда национальный субъект выступает налоговом агентом по отношению налоговых обязанностей иностранного субъекта).

Если, конечно, иное не предусмотрено Соглашением об избежании двойного налогообложения (тогда возможно и не нужно будет становится налоговым агентом).

Международное право – система норм национальных и международных, регулирующих отношения вышеуказанных трех групп.

Что такое нормы МНП?

1. Коллизионные;

2. Материально-правовые.

Как те, так и другие могут содержаться с Соглашениях (об избежании двойного налогообложения и иных соглашениях) и национальном законодательстве.

Коллизионные нормы определяют материально-правовые нормы какого государства будут применяться к конкурентном правоотношению.

Доходы от продажи недвижимого имущества облагаются на территории той страны, где находится то или иное имущество. Коллизионно-правовая норма говорит нормы какого государства применим, а вот как - это определяет материально-правовая норма.

Определили, например, что облагается в России. Чтобы понять правило налогообложения (например, о реалзиации права собственности ЮЛ) – то смотрим гл. 25 НК РФ – 25% как доход от источника на территории РФ.

Но нельзя говорить о том, что коллизионные нормы только внутри Соглашений и что там нет материально-правовых норм. Они там есть, например, нормы о дивидендах.

Колизионные нормы могут быть во внутреннем законодательстве. Пример – речь идет о доходах от реализации товаров, работ и услуг иностранным лицом ЮЛ – они не облагаются на территории РФ, если деятельность иностранного ЮЛ не приводит к образованию постоянного представительства.

Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства

Это возможность государства устанавилваить права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействие с данным государством в рамках налоговых правоотношений.

Нет этой экономической связи – с нами ничего иностранное государство ничего сделать. Пример – нет у меня недвижимости в Италии – ничего там платить не надо. Но если ты там открыл филиал – может Италия посмотреть на нашу «экономическую связь».

Если деньги будем зарабатывать там как ФЛ – тоже.

США – резиденство само-собой, но если ты гражданин США – то ты будешь резидентом США даже в течение 10 лет после того, как ты из гражданства вышел.

Политика-правовая связь не первичный факт для установления резиденства, гражданство просто ориентирует нас на установление резиденства.

В налоговом праве, экономическая связь лица с иностранным государством определяется по признаку постоянного места пребывания (резидентстве).

Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на территории данного государства, а по отношению к резидентам – может действовать и за пределами страны. Пример – налоговые резидент в России, а доходы в Швейцарии получаешь.

Для ФЛ определяется тест физического присутствия. А постоянное представительство нужно для отдельного ЮЛ. Вопрос – создали ли вы дочернюю компанию или филиал/обособленное представительство – не имеет никакой разницы для налогообложения.

В чем проблемы? Почему необходимо определять пределы налоговой юрисдикции государств?

1. Налогоплательщик может признаваться резидентом в нескольких государствах одновременно и нести неограниченную обязанность как резидент перед каждым из них

Одновременная полная налоговая обязанность. Например, в Британии резидент – это ЮЛ, которые имеет центральное управление и контроль в Вилекобритании (это значить проводить СД и ОСА в Великобритании). По их праву – это резидент Великобритания. Но по нашему праву – это тоже резидент (у нас же принцип инкорпорации). Вот тебе пример двойного полного налогообложения.

2. Когда не будешь резидентом ни одного из государств, но каждый из них будет облагать одинаковый объект налогообложения, который у него возникает – одновременная ограниченная налоговая обязанность.

Например, доходы артистов, гастроли по всему миру, импрессарио в Лондоне. Играют перед культурной аудиторией – когда они играют перед аудиторией все кладут приборы на стол.

Венские оркестры и прочее – у них очень четкая система получения доходов – все доходы получает импрессарио. 183 дня при плотной программе гастроли можно избежать.- нигде не будешь резидентом.

3. У резидента одного государства возикает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения.

Например, доходы российской компание за границей – он должна доходы задекларировать в России. Доходы ФЛ – налогового резидента в РФ – которые он получил за границей.

Пример – хорошо вложился за границей и получил доход по вкладам. Или акции, облагации иностранных банков, например. Должен декларировать по форме 3 НДФЛ такие доходы. Если же в иностранном этом государстве эти доходы облагаются, то будет двойное налогообложения.

Для решения проблем многократного налогообложения, для этого и определяются пределы налоговой юрисдикции государств.

Государства оперируют следующими режимами, категориями:

1. Понятие территории государства (для того, чтобы понять, кто резидент, а кто нет, для квалификации объектов налогообложения как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства;

2. Принцип территориальности – основан на принципе территориального верховенства государства – все налоги он может взыскивать на территории своей.

Нужно же понять, что такое территориия государства: это государственная территория – она состоит из территории субъектов, территориальных вод, воздушное пространство и т.п.

На континентальный шельф и ИЭЗону – ограничения. Но есть тенденция к расширению этой этих территории – распространяют свою верховенства на континентальный шельф и ИЭЗ. Либо своим национальным правом, либо международными соглашениями.

Когда речи идет о налоге на имущество организации, об НДПИ, платеж за пользование природными ресурсами каким обрабзом определяется территориальная принадлежность объекта налогообложения?

В отношении активных доходво – поступления от реализации товаров, работ, услуг – то они связаны с ведением деятельности иностранным лицом на территории РФ. Если получение активных доходов связаны с ведением лицом деятельности на территории РФ, то считается, что они получены на территории РФ.

В отношении пассивных доходов (поступления от дивидендов, арендной платы и иных доходов рантье), то объект возникает лишь в том случае, если на территории есть эти объекты, реализация которых приносит этому лицу поступлений.

Есть исключения – в отношении арендной платы повезло тем странам, которые Соглашения не заключили. Потому что аренда – услуга у нас в РФ, если нет постоянного представтительства – тогда не облагаются налогом.

Нужно определить пределы налоговой юрисдикции, которая практически полностью распрострнаяетс на ее территорию (за исключением ИЭЗ и КШ).

Для топределения пределов налоговй юрисдиации нужно понять, что такое институт определения резидентсва. Какую роль он играет в соглашениях об избежании двойного налогообложения?

В Соглашениях он играет большую роль. В этих международных соглашениях решается проблема полной налоговой обязанности – в результате признания резиданетсва в нескольких государсвах, путем установения критериев, при помощи которых лицо признается резидентом или нет. Есть эти «тесты резиденства» (для определния налогового статуса ФЛ и ЮЛ).

ФЛ

· Физического пристутсвия

· Место прождивания

· Зарегистрированности в компетентных органах и т.п.

ЮЛ

· Инкорпоарции

· Юрадерсы

· Центрау упавления

· Управление компанией

· Деловой цели

Применение этих тестов идет последовательно – один за другим. Если речь идет о национальном законодательстве, то в отношении иностранцев – тест физического присутствия, а в отношении ЮЛ -все применяют.

Но все это нужо для того, чтобы просто понять, какие нормы какого госудрства будетм применять.

Тест физического присутствия – не менее 183 календарных дней для ФЛ и тест государственной регистрации для ЮЛ – являются приоритетными (в национальных законодательтвах прописаны) + соглашения об избежании двойного налогообложения часто их используют.

Более того, когда мы говорим о ФЛ, то во многом ориентируемя на гражданство – гражданство – как презумпция резидентства гражданства. И нерезидентство той страны, гражданином которой не являешься или если являешь апатридом.

МинФин говорит, что ни иностранцы, ни апатриды, не являются резидентами РФ (по умолчанию, но это можно изменить).

Каким образом устанавливается резидентсво?

Компетентным органом, указанном в Соглашении. Применительно к РФ – это министерств финансов. Для того, чтобы установить резидентвтсов – иди в МинФин. А они обращаются уже в ФНС. Смотрят, где лицо стоит на учете – после проверки выдадут справку (и этот компетентный орган – МинФин).

Если мы получаем справку такую в иностранном государства – смотри соглашение. Нужно легализовать в россиском консульстве, либо в иностранном консульстве, либо апостилирована.

Должен быть приложен нотариально заверенный перевод. Пример – из Индии получаешь эту справку.

Компетентный орган – Министерство доходов центрального управления Индии. Можно прийти в консульстве и там тебе все сделают – и переведут, и заверяет и легализуют. Но справка должна исходить именно от компетентного органа.

Итого: смотри на компетентный орган – пусть Минфин думает как справку соответствующую дать в отношении российской компании.

К резиденту той или иной страны после получения справки можно применять Соглашение. Если нет надлежаще оформленной справки – все, не заработает Соглашение.

Постоянное представительство

В отношении ФЛ говорим о резидентстве (физическом присутствии на территории страны), то применительно к оценке резидентстве ЮЛ, то нужно поговорить о постоянно представительства – permanent establishment, может быт в виде отдельного, независимого предприятия на территории РФ. Это концепция ОЭСР. Если деятельность ЮЛ можно оценить как деяетльность отдельного независимого предприятия на территории РФ, то можем сказать о постоянно представительстве.

Для ФЛ – мы 183 дня посчитаем и в паспорт посмотрим.

Активные доходы не подлежат на территории иностранного государства, если их поулчение не образует постоянного представительства. И если они отностся к необлагаемым налогом источников в соответствии с Соглашениями и НК РФ – тоже не облагется.

Если деяетельность приводит – облагается.

· Если выплачиваютя дивиденды, то они у истончика выплаты облагаюся. Но здесь действует презумпция того, что доходы резидена облагаются на территории страны – резиденства.

Иное предусмотрено в том случае, когда деятельность этого постоянного представительства можно расценить как деятельность одного независимого иноттаннного государства на территории РФ, т.е. ее можно сравить с деятельностью дочернего предприяития.

В случаях прямо предусмотренных соглашениями, налоги удерживаются у источников.

При определении пределов налоговой юрисдикции государств. Их полномочия облагать налогом субъектом - нужно руководствоваться режимами налогообложанеия субъектов иностранного права. Есть 4 режима:

1. Национальный;

Одинаковый правовой статус нациоанльных и иностранных лиц с точки зериня налогового бремени. Различия обусловлены различиямми видов деятелности, которые на территории РФ осуществялются.

И также организационно-техническим спосоабми контроля иностранных ЮЛ – с них, например, сложно взыскать сумму того налога, который он должен уплатить.

2. Недискриминации

Иностранным ЮЛ нужно представлять не худшие условия налогообложения, которые предоставлены своим граждананм и иностранным гражданам третьих лиц.

 

Ст. 269 НК РФ о тонкая капитализация – правила о ней не применялись, в том случе, если нет соглашения об избежании двойного налогообложения.

Но дело о Северном Кузбассе суд высказал позиццию о том, что он отрицает действия режима недискриминации.

3. Наибольшего благоприятствоавния.

Другому госудрарству и его иностраныцами дают льготные или иные благоприятные условия, которые действуют или могут быть введены для любобй третьей страны.

4. Взаимности

Благоприятные услвоия налогообложения, если национальные лицам этого госудрства пользуются такими же благоприятными условиями на территориии иностранногого государства.

Зачем придумали институт ограничения налоговой юрисдикции? Когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства – начинают брать налог оба государства. Вот Соглашения помогают эту ситуация разрешить.

Есть система коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов налогообложения к законодательтсву одного из договаривающихся государств.

И налогвая юрисдикцаяи ограничиваются как в отношении резидентоав, так и не резединетов. В Соглашениях устанваливается презумпция налогооблогаемости объектов налогообложения в государстве – резидентства (спец.норма Соглашений – это норма «Другие дохдоы»).

Т.е. доходы резидента облагаются только в стране резидентсва, если иное не предусмаотрено соглашнеи.

А в государстве – нерезиденства облагается только

· доходы постоянного представительства,

· фиксированные базы ФЛ

· Доходы артистов, спортсменов, директоров от государственной службы в виде пенсий,

· недвижимость и доходы от нее.

Постоянное представительство

Постоянное представительство (не representative office, but permanent establishment).

I. Имущественный тип (основной);

II. Агентский тип (агентский тип).

В имущественном типе в качестве первого признака выступает имущественная база. Должно быть определенное имущество – офис, бюро, контора, стройплощадки, филиал, представительство и т.п. Но а как же электронная коммерция – как ты там установишь имущественную базу. Важно место ведения деятельности! «Ведение деятельности через одно место».

От имущественной базы мы никак не могли уйти. Но сейчас от нее отходят. В рамках страны должно быть место ведения деятельности скорее, а не имущественная база.

Что касается агентского типа.

Есть лицо, действующее на основании поручения иностранной организации в ее интересах.

Через имущественную базу или зависимого агента должна вестись предпринимательская деятельность и вестись она должна на регулярной основе!

Самое интересное – если ведется основная предпринимательская деятельность – есть постоянное представительство.

Если есть основания деятельность в совокупности со вспомогательной – есть.

Если ведется вспомогательная деятельность в отношении основной компании – нет постоянного представительства.

Если ведется вспомогательная деятельность в отношении не основной компании, а клиентов основной компании, то тут скорее всего есть постоянное представительство.

Надо смотреть, что такое вспомогательная деятельность – смотрим Соглашения, смотрим НК РФ, смотрим Устав компании.

Что такое регулярная деятельность? 30 дней непрерывно или в совокупности в течение года – так было раньше. Теперь не очень ясно как. Предложение ОЭСР – модельная конвенция – 6 месяцев. В Соглашениях пишут - 12 или 18 месяц.

1. Имущественная база + зависимый агент;

2. Через которых ведется основная деятельность;

3. Регулярно

Тогда есть представительство постоянное. Если одного критерия нет, то не будет постоянного представительства. Если оно не образуется, тогда доходы от реализации товаров, работ, услуг не будут облагаться на территории РФ.

Зависимый агент должен действовать исключительно в интересах принципала. Соответственно, если деятельность связана с простым подписанием контракта по указанию принципала – не образует постоянного представительства агентского типа. Чтобы так получилось (чтобы не возникло постоянное представительство) – надо, чтобы мы постоянно запрашивали разрешения подписывать договоры – тогда не возникнет постоянное представительство.

Если расходы понес головной офис, то можно ли их учесть для снижения налогооблагаемой базы постоянного представительства? Скорее всего нет.

· Берем все доходы – вычитаем все расходы = получаем налогооблагаемую базу. Умножаем на ставку налога на прибыль – получаем сумму налога.

· Есть и другой второй метод подсчета – условный. В отношении подготовительной и вспомогательной деятельность в пользу третьих лиц это работает. Берем норму рентабельности – 20% от расходов, связанной с подготовительной и вспомогательной деятельностью третьих лиц. 20% от этих расходов – налоговая база. Умножаем на нее ставку налоговую (20%) – получаем сумму налога.