Правомірний обхід податків і податкове правопорушенняНенадходжеппя кошті і: до бюджетів усіх рівнів та публічних фондів у тій кількості, па яку розраховували при їх плануванні, відбувається внаслідок двох процесів: І) правомірного обходу податків (планування податків); 2) ухилення від сплати податків. В основі правомірного обходу податку лежать шляхи й можливості несплати податку, надані законодавцем. Платник податку може використовувати податкове планування, під яким розуміють незаборонений законом цілеспрямований вплив, що його чинить платник податку на елементи податків для зменшення або виключення своїх корпоративних чи індивідуальних податкових зобов 'язань. При цьому податкове планування (що базується на правомірній поведінці) й податкове ухилення (протиправна поведінка) межують1. Зазвичай ніхто не позбавляє платника податку права скористатися з будь-яких прогалин у законодавстві (пов'язаних як із 1 Наприклад, див.: Михайлетсо Д. А. Правовьіе аспекти деятельпости органов налоговой службьі Украинн по признанню недейстни гельиьшп еде-лок, направленньїх на уклонение от унлатьі надогов // ІІалопшос адмиии-стрирование. Ежегодпик, 2007 / Д. А. Михайлепко, Л.Л..Луїсашеп/ иод обіц. ред. С. В. Запольского, Д. М. ІЦскипа. М.: Статут, 2008. (', 190 196; Громов М. А. Правовое регулировапис падоіовоіо плаїпіроііаіпія к Россий-ской Фсдсрации (проблеми правовой сущінкти): дпс.... каид. юрид. наук / М. А. Громов. - М., 2003. - С. 52-53. 33*
недосконалістю податкових норм, їх закріплення, так і з ситуаціями, коли законодавець надає платникові право вибору або межі, в рамках яких останній може обрати найвигідніший для себе варіант) і зменшити внаслідок цього своє податкове зобов'язання. Оподаткування — це законне відчуження з права власності. Однак право власності первинне. Усі сумніви в податковому законодавстві слід тлумачити на користь власника, платника податку. Такий принцип закладено і вітчизняним законодавством. Це є вираженням принципу недоторканності приватної власності й гарантією від свавілля держави. Беззанеречність права платника податку на законне ухилення від сплати податків підтверджено й судовою практикою більшості країн1. У свою чергу, ухилення від сплати податку — це правопорушення, що складається з невиконання або неналежного виконання платником своїх обов 'язків зі сплати податку. У світовій практиці існує ряд заходів, спрямованих на недопущення ухилення від оподаткування та розмежування податкового планування та податкового ухилення. Наприклад, застосовують спеціальні правила визначення ціни угоди при трансфертному ціноутворенні, що спричнено, зокрема, участю у таких угодах пов'язаних осіб2. Окреме місце належить протиоф-шорному регулюванню. Також за відсутності ведення податкового обліку й декларування доходів податкові органи нерідко застосовують непрямі методи, якщо вони передбачені національним законодавством. Так, у більшості податкових кодексів країн СНД застосування непрямих методів для визначення податкового зобов'язання передбачено (ст. 104 Податкового кодексу Грузії, ст. 44 Податкового кодексу Таджикистану, ст. 59 По- 1 Див.: Орлюк О. П. Фінансове право: навч. посіб. / О. П. Орлюк. — К.: 2 У податковому праві під пов'язаною особою мають на увазі особу, що Глава 20. Відповідальність за порушення податкового законодавства 517 Литкового кодексу Туркмеиістапу, ст. 67 Податкового кодексу Азербайджану, ст. 225 Податкового кодексу Молдови, ст..'і І 11<> Литкового кодексу РФ). В Україні непрямі методи також перед бачас ЗУ «Про порядок погашення зобов'язань платників по датків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.12.2000 р. №'2181. Разом із тим правові механізми їх застосування відсутні. Якщо господарська операція має на меті отримання податкових переваг, то виникає підстава для використання доктрини ділової мети1. Наприклад, згідно зі ст. 11 Директиви Європейського Економічного Співтовариства «Про злиття» податкових переваг, передбачених даним актом для компаній, що здійснюють злиття, поглинання або інші перетворення, не надаватимуть, якщо буде встановлено, що принциповою метою або навіть однією з основних цілей сторін при реорганізації було ухилення під сплати податків чи їх уникнення (обхід). Досить яскраво різниця між фіктивними діями та концепцією ділової мети простежується у законодавстві І Іімеччіпіп. § \2 Закону ФРН про податки і збори закріплює такс: І. Податкове законодавство не може бути обійдене шляхом зловживань із використанням різних правових конструкцій. У разі зловживання виникає топ податковий наслідок, який би виник при здійсненні угоди, що відповідає економічним (діловим) цілям сторін. 2. Пункт 1 застосовують у всіх випадках, коли це прямо не заборонено законом. Зазначають, що така норма обмежується лише випадками зловживання, тобто такої поведінки платника податку, коли він зловживає належними йому правами, в тому числі свободою вибору договорів, що укладаються, з метою зниження податків2. Наявність правомірного обходу податку і ухилення від оподаткування фактично є проявом переконання і примусу у сфері оподаткування. У кінцевому підсумку, якщо функції переконання реалізуються у виконанні платниками приписів податкових норм, виключаючи їх порушення, то примус пов'язаний із діял ь-ністю податкових та інших компетентних (наприклад, митних) органів. 1 Див.: Освоїш налогового права: учеб.-метод. нособ. / йод ред. ('. Г. І Іе- 2 ЛесоваА. М. Злоупотреблсние правом її палотоиоіі сфере: о...... т Герма- нии/А. М.Лесова.Н.Ю. Безбородої! //І Іалотовсд. 2006. № (і. О. 9--15.
У ФРН, наприклад, ефективним методом дослідження видаткової бюджетної політики є щорічна публікація «Чорної книги» — збірки 100 найодіозніших випадків марнотратства стосовно податкових надходжень, яку готує Спілка платників податків або Спілка підприємців. До книги потрапляють приклади некорисного будівництва, надмірної розкоші облаштування державних установ, придбання дорогого транспорту для керівників організацій, завищення оплати за соціологічні дослідження, створення невиправданих структур управління, марнотратства в експлуатаційних витратах1. Ухилення від сплати податків становить досить розмаїту групу податкових правопорушень, зміст яких полягає в невиконанні або неналежному виконанні обов'язків платниками податків. Іноді при характеристиці ухилення від податків законодавець обирає як основне кваліфікаційне правопорушення лише спробу ухилитися від податків. Зокрема, за чинним законодавством США, ознакою податкового правопорушення є навмисний характер діяння: «винний повинен мати намір своєю поведінкою порушити закон»2. Податковий кодекс РФ у ст. 106 визначає податкове правопорушення як винно здійснене протиправне (порушення законодавства про податки і збори) діяння (дію або бездіяльність) платника податку, податкового агента або інших осіб, за яке кодекс уставлює відповідальність. Натомість національні законодавства можуть містити й підстави звільнення від відповідальності. Так, згідно зі ст. 120 Податкового кодексу Узбекистану, платника податків звільняють від відповідальності за несплату податків і зборів (від пені), якщо надлишково внесені платежі за одними видами поповнюють недоїмки за іншими видами податків і зборів. Аналізуючи податкові правопорушення залежно від характеру поведінки та діяльності суб'єктів податкових правопорушень, можна визначити такі їх види, як: обхід податку— правомірне уникнення сплати податку за рахунок недосконалості законодавства або можливостей, закладених у ньому; ухилення від сплати податку правопорушення, що полягає у невиконан- 1 Глухов В. Налоги: теория и практика/ В. Глухов, И. Дольще. — СПб. 1996. - С. 47. Козьірин А. Н. Налоговое прано зарубежпьіх стран: воиросьі теории и практики / А. Н. Козьірин. — М.: Манускрипт, 1993. — С. 100.
|
516 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛ І ЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТК ІВ
