Классический метод. Налогоплательщики НДС определяют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, путем уменьшения его общей суммы

Налогоплательщики НДС определяют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, путем уменьшения его общей суммы, исчисленной в порядке, установленном ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 173 НК РФ). Но налогоплательщики, одновременно осуществляющие операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые им, обязаны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), необходимо подразделять на суммы налога, относящегося к операциям:

- подлежащим обложению НДС;

- не подлежащим обложению (освобождаемым от налогообложения) НДС;

- как подлежащим обложению НДС, так и не подлежащим обложению (освобождаемым от налогообложения) НДС.

Понятно, что сумма НДС, относящегося к операциям первого вида, предъявляется налогоплательщиком к вычету. НДС, относящийся к операциям второго вида, - учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). И только по операциям третьего вида " входящий" НДС подлежит распределению на две части. Одна принимается к вычету, а другая учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Такое распределение проводится исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения НДС), и общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абз. 1-5, 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Начиная с 1 января 2010 г. положения п. 4 ст. 170 НК РФ дополнены порядком расчета указанного соотношения при осуществлении налогоплательщиком операций с финансовыми инструментами срочных сделок и клиринговой деятельности.

Конкретный порядок, который должны применять налогоплательщики для ведения такого раздельного учета, налоговым законодательством не установлен. Поэтому банк самостоятельно разрабатывает принципы его ведения и закрепляет их в своей учетной политике.

Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права не только на налоговый вычет, но и на возможность учета НДС, не предъявленного к вычету, в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, сумма " входного" НДС в этой ситуации списывается за счет собственных средств.

Единственным исключением, позволяющим не вести раздельный учет в отдельные налоговые периоды, является случай, когда доля совокупных производственных расходов за определенный налоговый период на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов. И при этом всю сумму НДС, предъявленного налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, можно предъявить к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Необходимо обратить внимание на то, что следует учитывать именно величину расходов на осуществление операций, не облагаемых НДС. А такие показатели, как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от деятельности, не облагаемой НДС, во внимание не принимаются.

Так, например, если доля выручки от не облагаемых НДС операций составит даже сотые доли процента от общей выручки, но при этом расходы на их осуществление превысят 5%, налогоплательщик не освобождается от ведения раздельного учета.

Ведение раздельного учета сопряжено с рядом сложностей, главным образом организационного характера. Необходимо правильно организовать учет расходов на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав по видам осуществляемых операций и соответственно доходов. Особенно непросто это будет сделать банку, имеющему в своем составе филиалы, а так бывает чаще всего. В этом случае необходимо наладить четкий документооборот, так как исчисление и уплата НДС производятся головным подразделением. Допущенные при многочисленных расчетах ошибки в долях и суммах налога, предъявляемого к вычету и учитываемого в стоимости активов, приведут к возникновению налоговых рисков - возможному доначислению не только НДС, но и налога на прибыль.

Кроме того, при осуществлении банковской деятельности ситуация в основном и складывается так, что доля расходов по облагаемым НДС операциям составляет не более 5%. Поэтому может возникнуть закономерный вопрос, возможно ли зеркальное применение этой нормы. То есть можно ли учитывать весь " входящий" НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и при этом не вести раздельный учет? Но ответ на этот вопрос будет отрицательным: такой возможности НК РФ не предусматривает, как и особенностей ведения раздельного учета налогоплательщиками, у которых расходы по деятельности, облагаемой НДС, составляют менее 5% общих расходов. Косвенно такой вывод следует и из письма Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60.

Зато такие банки могут воспользоваться рассматриваемой далее нормой НК РФ, устанавливающей для них особый способ учета НДС.