Субъект

Субъектом налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ, исходя из буквального смысла данной нормы, является только налогоплательщик. Налоговые агенты, плательщики сборов и иные лица, не являющиеся налогоплательщиками, не должны признаваться ответственными по ст. 119 НК РФ. В соответствии с абз. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Исключением из этого правила является участник инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета. С 01.01.2012 п. 2 ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в срок управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества. Таким образом, в сфере ответственности за непредставление документов законодатель фактически приравнял указанный расчет к налоговой декларации.

Управляющий товарищ несет обязанность представления в налоговый орган расчета финансового результата инвестиционного товарищества, и в случае нарушения срока представления подлежит привлечению к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ. Кроме того, данный участник как налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в срок собственных налоговых деклараций.

По общему правилу, субъект ответственности по ст. 119 НК РФ должен действительно обладать статусом соответствующего обязанного плательщика налогов. Так, лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и не являющиеся таким образом плательщиком НДС (но, тем не менее, незаконно взимающие данный налог со своих покупателей и не перечисляющие данный налог в бюджет), не могут быть привлечены к ответственности по ст. 119 НК РФ (постановление ФАС ВВО от 30.05.2003 N А29-7611/02А, постановление ФАС ЦО от 29.08.2003 N А64-1143/03-16, постановление ФАС ДО от 29.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4257).

Однако в последнее время в судебно-арбитражной практике стала встречаться и противоположная позиция. Так, ФАС СКО указал суд, что лицо, не являющееся плательщиком НДС, не должно выделять НДС в своих счетах-фактурах и получать его. Если это требование налогового законодательства фактически нарушено (налог получен, но не перечислен в бюджет, налоговая декларация не представлена), такое лицо подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (постановление ФАС СКО от 31.01.07 N Ф08-6632/2006-2734А). Такая позиция, на наш взгляд, означает расширительное толкование ст. 119 НК РФ, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах.

Ориентируясь на указанное разъяснение, в настоящее время суды однозначно приходят к выводу, что налоговые агенты, а также иные обязанные лица, не являющиеся налогоплательщиками, не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ (постановление ФАС ЗСО от 31.08.2005 N Ф04-5660/2005(14396-А70-25); постановление ФАС МО от 06.07.2005 N КА-А41/5829-05; постановление ФАС УО от 18.07.2006 N Ф09-6139/06-С2).

Позиция о недопустимости привлечения налоговых агентов к ответственности по ст. 119 НК РФ нашла свое отражение и в научной литературе.

Действительно, обязанность представлять именно налоговую декларацию, в том правовом значении, которое установлено ст. 80 НК РФ может быть только у налогоплательщика, но никак ни у налогового агента. Последний имеет свой самостоятельный правовой статус, несет свои специфические права и обязанности, но он не является плательщиком "чужих" налогов. Более того, налоговый агент несет самостоятельную ответственность в случае невыполнения возложенных на него Кодексом обязанностей (ст. 123, ст. 126 НК РФ). Именно поэтому у него не может быть обязанностей декларировать "чужие" налоги.

Именно поэтому, начиная с 1 января 2007 г., в п. 1 ст. 80 НК РФ введено новое правило о том, что налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу. В этом же пункте законодатель дает определение налоговой декларации и расчету, тем самым разграничивая данные понятия. Таким образом, в новой редакции п. 1 ст. 80 НК РФ законодатель прямо указывает на то, что налоговые агенты не являются лицами, обязанными представлять налоговые декларации, поэтому не могут признаваться субъектами ответственности, установленной ст. 119 НК РФ.

Говоря о субъектах ответственности за непредставление налоговой декларации, необходимо также помнить, что в случае привлечения организации-налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, ее "должностные лица" (бухгалтер, директор, генеральный директор) могут быть привлечены к ответственности предусмотренной статьей 15.5 КоАП РФ: нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков подачи налоговых деклараций в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностные лица в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

Субъект п. 2 ст. 119 НК РФ отличен от субъекта правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 НК РФ. Субъектом данного правонарушения является управляющий товарищ.

С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе", устанавливающий особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества).

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи). Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей - уполномоченного управляющего товарища (который должен быть юридическим лицом и налоговым резидентом РФ) - возлагается ряд обязанностей, в том числе ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества.

В соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 24.1 НК РФ управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет финансового результата инвестиционного товарищества.

Форма расчета финансового результата инвестиционного товарищества утверждается Минфином России.

Данный расчет представляется в налоговый орган в сроки, установленные НК РФ для представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций.

Непредставление расчета в срок влечет ответственность по п. 2 ст. 119 НК РФ. При этом штраф установлен в твердой сумме - 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета.