Порядок представления налоговой декларации для целей применения ст. 119 НК РФ

В соответствии с прежней редакцией положений ст. 80 НК РФ порядок представления налоговой декларации был регламентирован п. 2, п. 4-6 ст. 80 НК РФ. В частности, как было указано в п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация могла быть представлена на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

То есть всем без исключения налогоплательщикам предоставлялось право выбора носителя информации о налоговой декларации. В связи с чем признавалось неправомерным привлечение к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ несвоевременное представление декларации, например, на бумажном носителе при условии, что первоначально указанная декларация была представлена в электронном виде вовремя (постановление ФАС УО от 16.12.2004 N Ф09-5337/04-АК).

Уже в новой редакции ст. 80 НК РФ в п. 3 данной статьи имеется оговорка, в соответствии с которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

В соответствии с переходными положениями с 1 января 2007 г. обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде только те налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает 250 человек. А с 1 января 2008 г. норма п. 3 ст. 80 Кодекса применяется в полном объеме, т.е. налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек с 1 января 2008 г. представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде.

Также в новой редакции ст. 80 НК РФ в п. 3 указанной статьи предусмотрено правило, согласно которому налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

В прежней редакции п. 2 ст. 80 НК РФ предусмотрено: налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином РФ.

Аналогичное правило изложено в новой редакции п. 4 ст. 80 НК РФ.

 

О сроках представления налоговых деклараций для целей применения ст. 119 НК РФ. Сроки представления декларации, установленные не актами законодательства о налогах и сборах или в противоречии им.

П. 6 ст. 80 НК РФ не претерпел кардинальных изменений, также как и ранее в данной норме предусмотрено правило, согласно которому налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Единственное, чем дополнен данный пункт в новой редакции ст. 80 НК РФ - это указанием на то, что правило касается также случаев представления расчетов.

Сроки представления налоговых деклараций определены в законах или главах второй части НК РФ, посвященных порядку исчисления и уплаты конкретных налоговых платежей.

Причем срок представления декларации может быть установлен различными способами. Так, как было указано в п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "согласно ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. В силу п. 15 ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

2.3.2. С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Однако по некоторым видам налогов срок представления налоговой декларации был в свое время установлен только нормативными актами федерального налогового ведомства (инструкциями Госналогслужбы РФ и МНС РФ). Например, срок представления декларации по налогам в дорожные фонды (в первую очередь это ранее существовавший налог на пользователей автомобильных дорог, налог на приобретение автотранспортных средств) были установлены Инструкцией Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 и от 04.04.2000 N 59. Правомерно ли в этих случаях привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ?

По мнению некоторых авторов, установленная законодательством о налогах и сборах обязанность уплачивать тот или иной налог, влечет обязанность налогоплательщика представлять декларацию по данному налогу. Если срок представления такой декларации законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, то следует применять сроки, установленные в нормативных актах федерального налогового ведомства, так как срок представления декларации не может быть произвольным.

Данная позиция находить свое отражение и в некоторых судебных актах по конкретным налоговым спорам (постановление ФАС СЗО от 26.06.2001 N 6247/571; от 13.03.2003 N А26-5781/02-25).

Таким образом, срок представления налоговой декларации должен быть четко и однозначно установлен только в норме законодательного акта и никакие "существующие ранее порядки", или правовая "аналогичность", данного требования заменить не могут.

Также хотелось бы отметить, что в соответствие со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается только противоправное деяние, т.е. то, которое совершено в нарушение законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому мы считаем, что нарушение положений о сроках представления налоговых деклараций, предусмотренных в нормативных актах налоговых органов (даже в условиях отсутствия нормы законодательства о налогах и сборах), не может считаться противоправным и влечь применение соответствующих мер налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 26.02.2002 N А13-5012/01-19; от 13.05.2002 N А56-2391/02; от 27.08.2002 N А26-1762/02-02-07/76; постановление ФАС ВСО от 18.09.2001 N А33-4219/01-С3-ФО2-2203/01-С1; постановление ФАС ЗСО от 10.07.2002 N ФО4/2404-471/А46-2002; постановление ФАС УО от 18.09.2001 N ФО9-2228/2001-АК).

4. Ответственность за непредставление "нулевых" налоговых деклараций
или является ли отсутствие "налога, подлежащего уплате" условием для
привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ?

Следует признать, что законодатель, довольно неудачно (а, честно говоря "коряво") сформулировал санкцию п. 1 ст. 119 НК РФ, в той ее части, где речь идет о "налоге, подлежащему уплате (доплате)" на основании непредставленной налоговой декларации.

Отметим, что до внесения в НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ необходимых изменений это было усугублено еще и практически полностью совпадающими по своему содержанию, положениями подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, где в прежней редакции было указано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. В новой редакции указанной нормы предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Однако это ни в коей мере не облегчило ситуацию, поскольку как в прежней, так и в настоящей редакции абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что "налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком". В связи с чем, в настоящее время как и раньше, вопросов возникает множество.

Что есть "налог, подлежащий уплате"?

Что есть "налог, подлежащий доплате"?

Как соотносятся между собой "уплата" и "доплата" по ст. 119 НК РФ?

Применяется ли ответственность по ст. 119 НК РФ, если по сроку представления налоговой декларации "налога к уплате" (или доплате) нет вообще (или в результате отсутствия объекта налогообложения или в результате переплаты)?

Если налоговая декларация не представлена, но на момент выявления такого непредставления (или привлечения к ответственности по этой статье) недоимка отсутствует и никаких негативных последствий для бюджета из-за этого не возникло, можно ли привлекать налогоплательщика к ответственности?

Минимальный штраф в размере 100 рублей взыскивается даже за непредставление "нулевой" налоговой декларации или только тогда, когда размер штрафа по налогу, подлежащего уплате (доплате), составляет менее 100 рублей?

Мнения по вышеуказанным вопросам высказывались самые различные. Не прослеживается и последовательности и в судебно-арбитражной практики (даже на уровне ВАС РФ).

Так, в первое время после вступления в силу и практического применения первой части НК РФ высказывалась точка зрения о том, что ответственность по ст. 119 НК РФ возможна только в том случае, когда на основе просроченной декларации налог подлежит реальной уплате в бюджет. Если же, налог уплате в бюджет не подлежит (например, при применении льгот, при наличии переплаты налога в бюджет, отсутствии хозяйственной деятельности или ее результатов и т.д.), то ответственность по ст. 119 НК РФ не применяется.

Противоположная точка зрения была высказана в комментариях к НК РФ под редакцией Р.Ф. Захаровой и С.В. Земляченко. Авторы считали, что если сумма налога к уплате по налоговой декларации равна нулю вследствие отсутствия объекта налогообложения, наличия льготы и т.п., с налогоплательщика должен быть взыскан минимальный размер штрафа, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ. То есть авторы, таким образом признавали, что даже при отсутствии налога к уплате (доплате) налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию.

Между тем приходится признать, что законодательство о налогах и сборах четких и однозначных ответов на вышеуказанные вопросы не дает, поэтому в настоящий момент только судебная практика способна разрешить те или иные данные проблемы практического применения ст. 119 НК РФ.

Хотя, как правильно считает В.Н. Яценко, данный пробел в законодательстве не может быть восполнен судом при рассмотрении дел, поэтому необходимо изменение редакции ст. 119 НК РФ законодателем. На налогоплательщика должна быть возложена обязанность по представлению декларации и при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате. Это обусловлено необходимостью выполнения контролирующих функций, на которые сориентировано налоговое законодательство. Соответственно, должна быть определена и ответственность.

Однако с автором трудно согласиться, так как "налоги бывают разные", и если учесть, что в российской налоговой системе представлено несколько десятков видов налогов и сборов, то выглядело бы абсурдом то обстоятельство, что организации и граждане по итогам налоговых (а то и отчетных) периодов были бы вынуждены подавать налоговые расчеты по ним, даже если они этих налогов "сроду" никогда не платили.