Пример 4. По данным бухучета, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 100 000 руб

По данным бухучета, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию
в сумме 100 000 руб.
При налогообложении прибыли амортизация учитывается в сумме 300 000 руб.
Других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС).
Налогооблагаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

Бухгалтерские проводки (При наведении курсора на номер счета появляется подсказка)
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание
		600 000	- отражена выручка
		100 000	- отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль
		100 000	- списаны расходы в пределах норм
		500 000 (600 000 – 100 000)	- отражен финансовый результат
		120 000 (500 000 x 24%)	- начислен налог на прибыль по данным бухучета
		48 000 (200 000 x 24%)	- уменьшен налог на прибыль (или отражено отложенное налоговое обязательство)

По кредиту счета 68 учтена та сумма налога на прибыль, которую надо
заплатить в бюджет – 72 000 руб. (120 000 – 48 000).

Списывают отложенные налоговые обязательства в том же порядке, что и налоговые активы.

Разобраться со всеми этими разницами и обязательствами поможет ниже приведенная таблица.

Разницы и обязательства
Название	Суть	Когда появляется	Зачем "оно" нужно	Как посчитать искомый результат	Что получим в итоге
Постоянная разница	Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью	Если расходы в бухучете отражены в большей сумме, чем в налоговом	Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо доначислить и сравнять с налогом, который указан в декларации	Умножить разницу на ставку налога	Постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог к уплате в бюджет
Вычитаема временная разница	Таже разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, но она со временем исчезает	Если расходы в бухучете отражены в большей сумме, чем в налоговом	Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо доначислить и сравнять с налогом, который указан в декларации	Умножить разницу на ставку налога	Отложенный налоговый актив, который увеличивает налог к уплате в бюджет
Налогооблагаемая временная разница	И зта разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, которая со временем исчезает	Если расходы в налоговом учете отражены в большей сумме, чем в бухгалтерском	Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо уменьшить и сравнять с налогом, который указан в декларации	Умножить разницу на ставку налога	Отложенное налоговое обязательство, которое уменьшает налог к уплате в бюджет

Заключение

Перейдем к самому интересному – расчету текущего налога на прибыль, ради которого все и затевалось.

Чтобы посчитать текущий налог, достаточно знать сумму, на которую его надо увеличить и уменьшить.

Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог (то есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив). После этих нехитрых манипуляций уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство. Вот, пожалуй, и все...

Чтобы выполнить все требования ПБУ попробуйте максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, дабы всех этих разниц, активов и обязательств не возникало в принципе.
Если это невозможно, есть простой вариант – посчитать необходимые показатели от обратного. Все предельно просто. Посчитайте налог на прибыль по данным бухгалтерского учета. Начислите его проводкой:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен налог на прибыль по данным бух-учета.

Затем определите его сумму по данным учета налогового. У вас непременно возникнет разница.

Если, по данным бухучета, налог меньше – это отложенный налоговый актив. Отразите его по дебету счета 09 и кредиту 68. Если больше – это отложенное налоговое обязательство. Разницу учтите по дебету счета 68 и кредиту 77.
Суммы, отраженные в бухгалтерском учете, обоснуйте любыми расчетами, справками и таблицами. Этим и ограничьтесь.
По разным видам имущества могут возникать как налоговые активы, так и обязательства.

Отложенные налоговые активы и обязательства

Рубрика: ПБУ 18/02

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет.

Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет. Таких разниц бывает две: вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы

и отложенные налоговые активы

Первая разница– вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Разница – 200 рублей (300 – 100).

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Пример

По данным бухучета за 2005 год, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 600 000 руб. – отражена выручка;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм» КРЕДИТ 02 – 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

ДЕБЕТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы» КРЕДИТ 02 – 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Расходы в пределах норм» – 100 000 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 субсчет «Вычитаемые разницы» – 200 000 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 – 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 72 000 руб. (300 000 руб. Х 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 48 000 руб. (200 000 руб. Х 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).

В Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отложенные налоговые активы отражают по строке 141. Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы такие фирмы не обязаны.

Если в балансе указывают дебетовое сальдо по счету 09 на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему. Так, в строке 141 отчета покажите оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.

Пример

В июле 2005 года ООО «Пассив» продало станок. Убыток от продажи как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составил 18 000 руб.

На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно (то есть в июле). В налоговом учете убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 4320 руб. (18 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с августа 2005 года в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб.: 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 – 360 руб. (1500 руб. Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 2005 года составил 1800 руб. (360 руб. Х 5 мес.).

Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 2520 руб. (4320 – 1800). Ее бухгалтер указал по строке 141 формы № 2 по итогам 2005 года.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Пример

ЗАО «Актив» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, а бухгалтерский учет ведет по методу начисления. В сентябре 2005 года фирма получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. Материалы оплачены поставщику не были.

Поскольку «Актив» не перечислил деньги за материалы, учесть их в расходах при расчете налога на прибыль нельзя. В бухгалтерском же учете материалы списывают в обычном порядке.

В результате в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Кроме того, в 2004 году фирма получила убыток 90 000 руб., который перенесла на 2005 год, уменьшив налогооблагаемую прибыль.

Поскольку ранее по этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер должен его уменьшить:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09– 21 600 руб. (90 000 руб. Х 24%) – погашен отложенный налоговый актив.

Других операций по счету 09 до конца 2005 года не было. Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 9600 руб. (21 600 – 12 000). Эту цифру бухгалтер записал по строке 141 формы № 2 за 2005 год в круглых скобках.

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 «Отложенные налоговые активы» Отчета о прибылях и убытках поставьте прочерк.

Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

Вторая временная разница - налогооблагаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете больше, чем в налоговом. Если налогооблагаемую временную разницу умножим на ставку налога, то получим отложенное налоговое обязательство.

О том, что такое отложенные налоговые обязательства, подробно рассказано при описании строки 515 баланса. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.

В строке 142 Формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в строке 142 Формы № 2 прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Пример

В марте 2005 года ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 «Расходы будущих периодов». Для этого он сделал запись:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60– 7800 руб. – включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77 – 1872 руб. (7800 руб. Х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта 2005 года необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97– 325 руб. (7800 руб.: 2 года: 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

При этом бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 78 руб. (325 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2005 года составит 780 руб. (78 руб. Х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 – 780).

Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 за 2005 год в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 Отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».

Пример

К началу 2005 года на балансе ЗАО «Актив» числилось основное средство. Его остаточная стоимость – 30 000 руб. По данным бухучета, на начало года оставшийся срок службы этого основного средства равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек еще в 2004 году. Поэтому в 2005 году амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией в 2004 году было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо ежемесячно погашать:

ДЕБЕТ 20 (23, 26, 44...) КРЕДИТ 02 – 2500 руб. (30 000 руб.: 12 мес.) – начислена амортизация;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– 600 руб. (2500 руб. Х 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу 2005 года оборот по дебету счета 77 составит 7200 руб. (600 руб. Х 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у «Актива» не было, то в форме № 2 за 2005 год по строке 142 записана сумма 7200 руб. без круглых скобок.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» Отчета о прибылях и убытках нужно поставить прочерк.

27.04.05 Практика применения ПБУ 18/02

Самое непонятное Положение по ведению бухучета 18/02 для многих по-прежнему остается загадкой. Разрешить накопившиеся за два года его применения вопросы взялись консультанты компании «Экспертное мнение», чей семинар-практикум посетил наш эксперт. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» бухгалтеры применяют уже третий год. Тем не менее вопросов, связанных с расчетом разниц, меньше не становится. Отметим, что законодательно 18-й стандарт стал первым документом, информативно связавшим бухгалтерский и налоговый учеты. Между тем в западных странах учет отложенных налогов ведется компаниями не первое десятилетие. Так, международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль» действует с 1979 года, американский стандарт SFAS 109 «Учет налога на прибыль» – с 1987 года. Именно эти два стандарта и послужили идейной основой для утверждения нашего, российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ 18/02. Цель введения Очевидным достоинством ПБУ 18/02 является то, что оно позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию, которая раньше оставалась, так сказать, «за кадром». В частности: текущий налог, различия между бухгалтерской и налоговой прибылями, причины их возникновения и суммы, способные оказать влияние на величину налога в будущем (временные разницы, отложенные активы и обязательства). Спросите, зачем все это нужно? Отвечаем. Как известно, правила ведения бухгалтерского и налогового учетов имеют ряд различий. Это приводит к следующей ситуации. Получив отчетность, инвестор видит, что по данным баланса деятельность компании за отчетный год убыточна. Но при этом в декларации по налогу на прибыль числится сумма к начислению. Выходит, получить достоверную информацию об активах и обязательствах предприятия инвестор не мог. Таким образом, можно сделать вывод, что цель 18-го стандарта не сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, а сделать отчетность более прозрачной. Так, отложенный налоговый актив, отраженный в балансе, сулит инвесторам выгоду. Это налог, который фирма условно уже заплатила, то есть в последующие налоговые периоды сумма налоговых платежей с прибыли будет меньше. Отложенное налоговое обязательство, напротив, показывает условную задолженность предприятия перед бюджетом, которую придется погашать в последующие периоды. Разницы постоянные... Как мы уже отметили, практически у всех компаний налоговая прибыль отличается от бухгалтерской, потому что определяются они по разным правилам. Это и приводит к возникновению постоянных и временных разниц. Постоянные разницы появляются из-за несовпадения фактов признания доходов и расходов. Иными словами, это те доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерский финансовый результат, но при расчете налога на прибыль не учитываются. Наиболее ярким примером могут послужить сверхнормативные суточные. В бух- учете они признаются в полной сумме. В налоговом отнести на расходы можно только компенсацию в пределах норм. Все, что ее превышает, и приводит к появлению постоянной разницы. Надо сказать, этот тип разниц связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие. Постоянные разницы ведут к возникновению в бухучете постоянного налогового актива или обязательства. Для наглядности покажем это в таблице: Когда возникают постоянные разницы Учтем ли мы эти расходы или доходы в бухучете? Попадут ли эти расходы или доходы в базу по налогу на прибыль? Что больше: бухгалтерский финансовый результат (ФР) или налоговая база по главе 5 НК (НБ)? Тип возникающей постоянной разницы Что мы получим, умножив разницу на налоговую ставку (24%) Доходы Да Да ФР = НБ     Да Нет ФР > НБ Вычитаемая Налоговый актив Нет Да ФР < НБ Налогооблагаемая Налоговое обязательство Нет Нет ФР = НБ     Расходы Да Да ФР = НБ     Да Нет ФР > НБ Налогооблагаемая Налоговое обязательство Нет Да ФР < НБ Вычитаемая Налоговый актив Нет Нет ФР = НБ