Административная ответственность за нарушения налогового законодательства

Особой разновидностью юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выступает административная ответственность. Основными характерными чертами применения административных мер воздействия за на­рушения законодательства о налогах и сборах являются следую­щие:

- административная ответственность применяется относи­тельно составов противоправных деяний, не представляющих высокой степени общественной опасности. Противоправные деяния, содержащие признаки состава административного пра­вонарушения, называются административными проступками (правонарушениями). Деяния, содержащие признаки составов нарушений законодательства о налогах и сборах, но представ­ляющие высокую степень опасности для общества, относятся к преступлениям и преследуются в уголовном порядке;

- ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных проступков, представляет собой следствие противоправного (в нарушение норм налогового права) действия или бездействия граждан или должностных лип. В правоотношениях по применению админи­стративной ответственности всегда на одной стороне выступают публично-правовые субъекты — налоговые органы, федераль­ные органы налоговой полиции, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Санкции за наруше­ния законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений, налагаются только органа­ми (должностными лицами) государства, уполномоченными выступать от его имени в налоговых правоотношениях;

- родовым объектом административных правонарушений в налоговой сфере выступают фискальные интересы государства (Российской Федерации, ее субъектов) или муниципальных об­разований;

- объективная сторона налоговых деликтов характеризуется формальным признаком, поскольку законодатель не ставит на­ложение административного штрафа в зависимость от образо­вания вредных последствий для отношений налоговой сферы. Наказуемым в административном порядке является сам факт совершения противоправного деяния, признаки которого пре­дусмотрены КоАП РФ и иными нормативными правовыми ак­тами.[36]

Нарушением законодательства о налогах сборах, содержащим признаки административного правонарушения (налоговым про­ступком), следует считать посягающее на установленный порядок управления в налоговой сфере виновное (умышленное или неосто­рожное) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом об административных правонарушениях, или законами субъек­тов РФ установлены меры административной ответственности.

Основными характерными чертами нарушений законода­тельства о налогах и сборах, содержащих признаки администра­тивных, являются: общественная опасность (вредность); проти­воправность; виновность; наказуемость в соответствии с адми­нистративным законодательством.

Состав административного проступка, посягающего на от­ношения налоговой сферы, аналогичен составу налогового пра­вонарушения и выражается в виде совокупности объективных и субъективных критериев. Объективными элементами состава налогового правонарушения являются: объект правонаруше­ния - фискальные интересы государства; объективная сторо­на — противоправные деяния лица, выразившиеся в конкрет­ных действиях либо бездействиях, игнорировании правовых норм. Субъективные критерии состава образуют: субъект пра­вонарушения - гражданин или должностное лицо; субъектив­ная сторона - психическое отношение лица к содеянному им нарушению законодательства о налогах и сборах, т. е. вина, ко­торая выражается в форме умысла или неосторожности.

Роль административной ответственности за нарушения за­конодательства о налогах и сборах выражается в ее функциях. В отличие от административной ответственности как целост­ного правового института ответственность за налоговые проступки выполняет только альтернативную и ограничительную функции.

Альтернативная функция обусловлена публичной природой фискальных интересов государства. Налоговые проступки при­чиняют государству имущественный вред. Следовательно, госу­дарство заинтересовано не столько в наказании виновных лиц, сколько в восстановлении нормального режима поступлений денежных средств в бюджетную систему и внебюджетные фон­ды. Поэтому административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не сопряжена с примене­нием к виновным лицам специальных карательных методов в виде физического или психического принуждения.[37]

Ограничительная функция ответственности за налоговые про­ступки выражается в создании посредством правового регули­рования предпосылок для ограничения ее вредных последст­вий. Применительно к нарушениям законодательства о налогах и сборах ограничительными мерами являются штрафы.

Предупредительная (превентивная) и правозащитная функ­ции ответственности за налоговые проступки не свойственны.

Субъектами административной ответственности за нарушения законодательства в области налогообложения являются должностные лица предприятий (учреждений, организаций), - это руководитель и главный бухгалтер. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной разновидности публичной ответственности в соответствии с п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ.

К административной ответственности могут быть привлечены как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Иностранные граждане и лица без гражданства привлекаются к административной ответственности, в т.ч. и за совершение налоговых правонарушений, на общих основаниях. Вопрос об ответственности за административные правонарушения иностранных граждан, которые согласно действующим законам и международным договорам пользуются иммунитетом в административной юрисдикции, разрешается дипломатическим путем[38].

Действующее налоговое законодательство и административное законодательство не содержат запрета на прекращение административных дел производством за малозначительностью (ст. 2.9 КоАП РФ) совершенного правонарушения должностными лицами предприятий (учреждений, организаций). В связи с этим при малозначительности совершенного административного правонарушения суд может освободить нарушителя от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В налоговом законодательстве отсутствует перечень малозначительных правонарушений.

Следует отметить, что к административной ответственности могут быть привлечены иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации.

Основной мерой административной ответственности за нарушение законодательства в сфере налогообложения является штраф.

Штрафы за нарушения в сфере налогов с должностных лиц, установленные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), уплачиваются добровольно, в случаях отказа либо невозможности добровольной уплаты штрафа - в порядке исполнительного производства.

К должностным лицам организации относятся:

1) руководитель организации. Согласно ст. 273 Трудового кодекса РФ руководитель организации - физическое лицо, которое в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами юридического лица и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в т.ч. выполняет функции ее единоличного исполнительного органа;

2) члены коллегиального органа управления организацией (совета директоров, правления);

3) заместители руководителя организации;

4) иные лица, выполняющие в организации организационно-распорядительные функции (главный бухгалтер, руководители отделов и т.д.).

Особенность указанных субъектов определяется в соответствии с их правовым статусом.

Главный бухгалтер организации является особым должностным лицом любой организации, т.к. через него осуществляется вся хозяйственная деятельность организации. Кроме того, главный бухгалтер, как правило, является представителем организации во взаимоотношениях с налоговыми органами.

Главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и также несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Порядок привлечения должностных лиц за нарушение в области налогов установлен КоАП РФ. Так, из анализа гл. 28 КоАП РФ следует, что, для того чтобы привлечь должностное лицо за нарушение законодательства в сфере налогообложения, должностному лицу налогового органа необходимо возбудить дело об административном правонарушении путем составления протокола по собственной инициативе, по сообщению правоохранительных и иных государственных органов местного самоуправления и заявлениям физических лиц. Кроме того, должностному лицу налогового органа следует провести при необходимости административное расследование с вынесением соответствующего определения[39].

Далее заявление о привлечении должностного лица к ответственности, протокол и материалы административного правонарушения направляются должностными лицами налоговых органов в суды (арбитражные и общей юрисдикции) для рассмотрения дела об административном правонарушении. Суд в пятнадцатидневный срок со дня получения материалов при соблюдении всех процессуальных норм, предусмотренных гл. 29 КоАП РФ, выносит постановление о назначении административного взыскания либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Процессуальные нормы по рассмотрению дел об административных правонарушениях детально проработаны законодателем в КоАП РФ. Однако при рассмотрении дел об административных правонарушениях суды также руководствуются нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ), Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ), которые предусматривают свой, отличный порядок рассмотрения дел. Таким образом, правовые нормы приходят в противоречие в рамках административного, арбитражного и гражданского процессов.

В случае обжалования решений суда о взыскании налоговых санкций по Налоговому кодексу РФ действуют правила арбитражно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, а обжалуемый судебный акт носит название "решение". В случае обжалования постановлений о наложении штрафов на должностных лиц за нарушение законодательства в области налогов действует правило, предусмотренное положениями гл. 30 КоАП РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ правонарушения выявляются в результате проведения выездных и камеральных налоговых проверок. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме. Необходимые реквизиты акта налоговой проверки закреплены ст. 100 НК РФ. По результатам камеральных проверок в случае обнаружения налогового правонарушения налоговый орган сообщает налогоплательщику об этом с требованием внести соответствующие изменения в декларацию в установленный срок либо уплатить суммы доплат по налогам и пени.

В соответствии со ст. 119 НК РФ налогоплательщик-предприниматель может быть привлечен к ответственности в виде штрафа, предусмотренного содержанием вышеуказанной статьи, за нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов. Одновременно с этим административная ответственность должностных лиц организаций за такие нарушения, как сокрытие (занижение) дохода, нарушение правил учета, непредставление декларации о доходах, включение в декларацию искаженных данных, неисполнение законных требований налоговых органов, предусматривается, как уже отмечалось выше, в нормах КоАП РФ.

Таким образом, субъектами ответственности наряду с юридическими лицами являются также должностные лица предприятий, учреждений, организаций (руководитель и главный бухгалтер), которые могут быть одновременно привлечены к административной ответственности за нарушение законодательства в области налогообложения. Административные штрафы за нарушение налогового законодательства могут быть применены и по отношению к иностранным гражданам, руководителям представительств иностранных юридических лиц и полностью принадлежащих иностранным инвесторам предприятий, действующих на территории РФ.