1. Классификация систем управленческого учёта.
2. Методы оценки затрат в системе управленческого учёта.
3. Система учёта полной себестоимости.
4. Система учёта сокращённой себестоимости.
5. Система учёта фактической себестоимости.
6. Система учёта «стандарт – кост».
1. Организация управленческого учета - внутреннее дело предпри-
ятия: администрация сама решает, как классифицировать затраты,
насколько детализировать места возникновения затрат и как их увя-
зать с центрами ответственности, вести учет фактических или стан-
дартных, полных или частичных затрат.
Применение систем управленческого учета на предприятии
зависит от отраслевой принадлежности, размера, применяе-
мой технологии, ассортимента продукции, т.е. от индивиду-
альных особенностей предприятия. Система управленческого
учета характеризуется следующими показателями:
- объемом информации;
- целями информации;
- критериями информации;
- средствами достижения целей;
- составом элементов и их взаимодействием.
Организация управленческого учета - внутреннее дело кон-
кретного предприятия. Администрация сама решает, в каких
разрезах классифицировать затраты, насколько детализиро-
вать места возникновения затрат и как их увязать с центрами
ответственности, вести учет фактических или стандартных,
полных или частичных затрат.
Таким образом, основными факторами, влияющими на
выбор системы управленческого учета, являются:
- экономические;
- юридические;-
--
- организационные;
- технико-экономические;
- компетентность руководителя;
- потребность руководителя в той или иной управленческой информации.
Любая система управленческого учета состоит из процессов:
1. Учета затрат и результатов:
- учет затрат по видам;
- учет затрат по местам возникновения;
- учет затрат по носителям (калькулирование);
- учет результатов по носителям;
-учет результатов за период.
2. Анализа и принятия управленческих решений:
- анализа затрат и результатов;
- принятие управленческих решений.
Основные признаки, по которым классифицируются сис-
темы управленческого учета, следующие:
1. Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии:
- интегрированная (монистическая);
- автономная.
2. Полнота включения в себестоимость:
- система учета полной себестоимости;
- система «директ-костинг».
3. Оперативность учета затрат:
- система учета фактических (прошлых исторических) затрат;
- система «стандарт-кост».
Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация. Поэтому имеет место интеграция различных систем управленческого учета, например широко используется сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг», т.е, речь идет о системе «стандартного директ-костинга». При этом разрабатываются стандарты переменных и постоянных затрат, прямых и косвенных затрат, калькулируется стандартная себестоимость продукции, а учет организуется как учет стандартов и отклонений от них.
2. В соответствии с ПБУ 5/98 «Учет материально-производ-
ственных запасов» фактическая себестоимость основных ма-
териалов, описываемых на носитель затрат, определяется сле-
дующими методами:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
Такие материалы, как драгоценные камни, драгоценные
металлы, оцениваются по себестоимости каждой единицы указанных запасов.
При использовании метода средней себестоимости предпо-
лагается, что себестоимость по каждому виду запасов опреде-
ляется как частное от деления общей себестоимость данного
вида запасов на их количество, соответственно складываю-
щихся из себестоимости и количества по остатку на начало
месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетно-
го периода в последовательности их приобретения (поступ-
ления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производст-
во, должны быть оценены по себестоимости первых по вре-
мени приобретения с учетом себестоимости запасов, числя-
щихся на начало месяца. При применении этого метода оцен-
ка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец
отчетного периода, производится по фактической себестои-
мости последних по времени приобретения, а в себестоимос-
ти реализации продукции учитывается себестоимость более
ранних по времени.
Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по
себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресур-
сов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, про-
изводится по фактической себестоимости ранних по времени
приобретения, а в себестоимости реализованной продукции
учитывается себестоимость более поздних.
В условиях инфляции, с точки зрения налогообложения, более выгодным является метод ЛИФО. При-
меняя его для оценки материальных запасов, предприятие
экономит на налогах на прибыль и на имущество. Запасы
материалов при этом отражаются в нереальной, заниженной
оценке.
Использование метода ФИФО, наоборот, дает предприятию
максимально возможную величину чистого дохода. Те пред-
приятия, которые полностью или частично льготируются по
налогу на прибыль, а также имеют целью финансировать развитие предприятия, могут проанализировать для себя возможность применения этого метода.
Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при использовании метода средней себе-
стоимости.
3. В зависимости полноты включения затрат в себестоимость
продукции (работ, услуг) можно выделить две основные системы
управленческого учета: система полного включения затрат и система
неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по ка-
кому-либо признаку.
При учете по полной себестоимости в нее включаются все из-
держки предприятия, связанные с производством и реализацией
продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные,
прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосред-
ственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам
ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции
пропорционально выбранной базе распределения.
К прямым затратам, которые сразу могут быть отнесены на соот-
ветствующий носитель, относятся:
1) прямые материальные затраты;
2) прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты включают в себя фактическую
себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.
При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов 25 и 26. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть заработная плата основных
производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов, площадь помещения и т.д.
Распределение косвенных расходов оформляется записью:
Дт 20 «Основное производство»,
Кт 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
4. Кроме калькулирования полной себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг) применяют систему учета сокращенной себестоимости («директ-костинг»).
Одним из вариантов, отличных от традиционного отечественного
подхода к калькулированию, является подход, когда по носителям
затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестои-
мость - только в части переменных затрат, т.е. по носителям затрат
распределяются лишь переменные издержки; оставшаяся часть издер-
жек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периоди-
чески списывается на финансовые результаты за отчетный период.
По переменным расходам оцениваются также запасы, остатки готовой
продукции на складах и незавершенное производство.
На первых этапах практического применения такого подхода в
себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Поэтому такая система получила название «директ-костинг»
(система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части
переменных косвенных затрат. Следовательно, в названии допускается некоторая условность.
При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют.
Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализован-
ной продукции общей суммой без разделения на виды продукции.
В конце отчетного периода такие расходы списываются непосред-
ственно на уменьшение выручки от реализации продукции.
Прямые производственные затраты собираются по Дт сче-
та 20 «Основное производство» с Кт счетов 10,70,69. Перемен-
ная часть общепроизводственных расходов также включается в
затраты основного производства:
Дт 20 «Основное производство»,
Кт 25 «Общепроизводственные расходы».
Постоянная часть общепроизводственных расходов, т.е. сумма общехозяйственных и коммерческих расходов, списывается на уменьшение выручки:
Дт 90 «Продажи» продукции (работ, услуг),
Кт 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,
44 «Расходы на продажу».
При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и не одной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включаются
прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из
маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется
для составления внешней отчетности и расчета налогов.
5. По признаку оперативности учета затрат различают систему уче-
та фактической себестоимости и систему «стандарт-кост».
Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство проводится на основе следу-
ющих принципов:
- полное отражение первичных затрат на производство в систе-
ме счетов бухгалтерского учета;
- учетная регистрация затрат в момент возникновения в процес-
се производства;
- локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
- отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькули-
рования;
- сравнение фактических показателей с плановыми.
Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресур-
сов на их фактическую цену. В конечном счете определяется фактическая («историческая») себестоимость.
Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости -
это простота расчета.
Однако эта система обладает рядом существенных недостатков:
- учет полной себестоимости не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь;
- управляющий персонал неоперативно обеспечивается бухгалтерской информацией, так как данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода.
6. Система управленческого учета, направленная на регулирование
прямых затрат производства путем составления до начала произ-
водства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с
выделением отклонений от стандартов, получила название «стан-
дарт-кост».
«Стандарт» - это количество необходимых для производства
единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее
исчисленные материальные и трудовые затраты на производство еди-
ницы продукции, работ, услуг.
«Кост» - это денежное выражение производственных затрат на
изготовление единицы продукции.
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет
вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Основная задача этой системы — учет потерь и отклонений в прибыли
предприятия.
Характерные особенности системы «стандарт-кост»:
- основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющими ставится
задача не документировать отклонения, а не допускать их;
- выявленные отклонения отражают в бухгалтерском учете лишь
те предприятия, которые используют текущие стандарты;
- для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные счета.
Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами.
Преимущество системы «стандарт-кост» заключается в том, что
она позволяет выявить устранимые потери, снижающие прибыль
предприятия; прогнозировать затраты на будущее; минимизировать
учетную работу, связанную с калькулированием; предоставлять ме-
неджерам точные данные о себестоимости производства, на основа-
нии которых отдел сбыта может планировать объем продаж и уста-
навливать оптимальные цены.
К системе «стандарт-кост» близка отечественная система норма-
тивного учета, можно сказать, что «стандарт-кост» - ее прообраз.
Различие состоит в том, что нормативные затраты определяются
на основе прошлого опыта, а стандартные затраты основаны на про-
гнозе будущего.
Отечественные предприятия, использующие систему учета нор-
мативной себестоимости, применяют счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». В течение отчетного периода в бухгалтерском учете
делаются записи по Кт счета 40, Дт счетов 43 «Готовая про-
дукция» (если выпускается готовая продукция), 90 «Продажи» (если
выполняются работы или оказываются услуги) по нормативной се-
бестоимости.
В конце отчетного периода после определения объёма незавер-
шенного производства исчисляется фактически себестоимость
сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (ока-
занных услуг), которая отражается по Дт счета 40 и Кт сче-
тов 20 и 23.
По Дт и Кт счета 40 отражается один и тот же объем про-
дукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической
себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Путем
сопоставления дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной или
сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.
