Дыграфічная сістэма рахунказнаўства

 

Цэнтральнае месца ў метадалогіі патрыманальнага ўліку займае дыграфізм. Тэрмін “дыграфізм” паходзіць ад лацінскіх слоў di— два і grapho — пішу. Дыграфізм — гэта метад рахунказнаўства, пры якім адначасова з адлюстраваннем на рахунках руху актываў і абавязацельстваў, адлюстроўваюцца і тыя змяненні, якія яны аказваюць на велічыню ўласнага капіталу па прынцыпе дэбетавання аднаго і крэдытавання другога рахунку.

Метад двайнога запісу выкарыстоўваецца як уніграфічнай, так і дыграфічнай сістэмамі рахунказнаўства. Аднак у адрозненне ад уніграфічнага ўліку ў дыграфічным з яго дапамогай вырашаюцца дзве задачы: 1) улік руху актываў і абавязацельстваў; 2) улік змянення ўласнага капіталу ўладальнікаў арганізацыі. Перавагай дыграфічнай сістэмы над уніграфічнай з'яўляецца тое, што бухгалтар без правядзення інвентарызацыі актываў і абавязацельстваў, выкарыстоўваючы выключна рахунковыя запісы, можа вызначыць фінансавы вынік дзейнасці арганізацыі.

Верагодна, што двайны запіс на рахунках узнік у Старажытным Рыме, які затым у паўночнай Італіі ў перыяд паміж 1250-1350 гадамі трансфармаваўся ў дыграфічны ўлік. Прычынай такой трансфармацыі стала пераарыентацыя мэты рахункаводства з выяўлення маёмаснага становішча ўласніка прадпрыемства на выяўленне фінансавага выніку. Як ужо адзначалася раней, у адпаведнасці з рымскім правам да ўзнікнення дыграфічнай сістэмы ўліку галоўнай задачай рахункаводства было параўнанне маёмасці камерсанта з яго даўгамі, таму апошні мог выкарыстаць прыбытак толькі ў выпадку поўнага завяршэння цыклу гаспадарчай дзейнасці (напрыклад камерцыйнага падарожжа з рэалізацыяй прывезеных тавараў) або ліквідацыі яго прадпрыемства. Зыходзячы з канцэпцыі асцярожнасці камерсанты таго часу былі схільныя заніжаць ацэнку сваіх актываў і не дапускалі падобнага заніжэння ацэнкі даўгоў.

Рэальная велічыня прыбытку або страт вызначалася пасля поўнага завяршэння цыклу гаспадарчай дзейнасці або ліквідацыі прадпрыем-ства.шляхам інвентарызацыі маёмасці як рознасць паміж чыстай вартасцю актываў на канец і пачатак гаспадарчага цыклу або дзейнасці прадпрыемства. Чыстая вартасць актываў вызначалася як рознасць паміж вартасцю маёмасці, ацэненай па цэнах магчымага продажу, і крэдыторскай запазычанасцю прадпрыемства. Такая методыка ў поўнай меры задавальняла як тагачасных купцоў, паколькі дазваляла вызначыць фінансавы вынік, атрыманы ад кожнага падарожжа за таварамі, так і іншых прадпрымальнікаў з перапынным цыклам дзейнасці.

Раней было сказана што ўлік, у аснове якога ляжыць інвентарызацыя маёмасці і крэдыторскай запазычанасці на пэўны момант часу з мэтай праверкі, ці хопіць ва ўласніка сродкаў для пакрыцця даўгоў, называецца статычным рахункаводствам. Выяўленне фінансавага выніку для статычнага рахункаводства з'яўляецца другаснай мэтай. Аднак у ХІІІ-ХІV стагоддзях значную ролю ў народнай гаспадарцы пачынаюць адыгрываць мануфактуры з безупынным цыклам вытворчасц, складаць для якіх ліквідацыйныя балансы не было патрэбы. Таму для выяўлення фінансавага выніку ўзнікла канцэпцыя фіктыўнай ліквідацыі прадпрыемства, сутнасць якой заключалася ў правядзенні праз зададзеныя інтэрвалы часу поўнай інвентарызацыі маёмасці, на аснове якой і вызначаўся фінансавы вынік як прырост або памяншэнне чыстых актываў камерсанта.

Аднак правільнае вызначэнне фінансавага выніку па такой методыцы ўскладнялася ў сувязі з тым, што на велічыню прыросту чыстых актываў аказвалі ўплыў дадатковыя ўзносы ўдзельнікаў таварыства, забіранне імі часткі капіталу і іншыя фактары. Таму правільна вызначыць фінансавы вынік можна было толькі ў выпадку поўнай ліквідацыі прадпрыемства, а паколькі пры безупынным яго функцыянаванні ліквідацыя не намячалася, галоўнай задачай рахункаводства стала выяўленне фінансавага выніку за пэўны перыяд дзейнасці. Рашэнне такой задачы патрабавала безупыннага назірання за кругаабаротам капіталу прадпрыемства, адлюстравання яго даходаў і расходаў, параўнаннем якіх і вызначаўся фінансавы вынік.

Вырашэнне гэтай задачы абумовіла неабходнасць увядзення рахункаў для ўліку ўласнага капіталу, з дапамогай якіх ураўноўваліся актывы і абавязацельствы прадпрыемства, а таксама рахункаў для ўліку даходаў і расходаў, якія дазвалялі адлюстраваць рознасць паміж цэнамі продажу і сабекоштам прадукцыі. З увядзеннем рахункаў для ўліку капіталу актывы прадпрыемства сталі раўняцца іх крыніцам, паколькі гэтыя рахункі паказваюць як бы крэдыторскую запазычанасць прадпрыемства перад уласнікам. Узнікла разуменне фірмы, якая, як юрыдычная асоба аддзялілася ад уласнікаў, як фізічных асоб.

Метадалагічны базіс дыграфічнай сістэмы ўліку складае двайны запіс на рахунках. Форму і змест яго методыкі раскрываюць наступныя прыёмы:

¨ храналагічная і сістэматычная рэгістрацыя фактаў гаспадарчага жыцця;

¨ адлюстраванне фактаў гаспадарчага жыцця на рахунках для ўліку актываў, абавязацельстваў, капіталу, даходаў і расходаў;

¨ адлюстраванне кожнай гаспадарчай аперацыі і падзеі на двух рахунках — на дэбеце аднаго і крэдыце другога;

¨ сінтэтычны і аналітычны ўлік актываў, абавязацельстваў, капіталу, даходаў і расходаў.

Дыграфічная сістэма рахункаводства абумовіла неабходнасць дыферэнцыяцыі рахункаў прыбыткаў і страт на асобныя элементы. Верагодна, у ХVІ-ХVІІ стагоддзях сістэма выніковых рахункаў для адлюстравання даходаў і расходаў яшчэ не існавала, а дыграфічны ўлік асноўваўся на выкарыстанні адзінага рахунку прыбыткаў і страт. Аб гэтым сведчаць методыкі ўліку. апісаныя такімі вядомымі рахунказнаўцамі як Іаган Готліб (1531), Бертран Франсуа Барэм (1721) і іншыя. Аднак працэс дыферэнцыяцыі адзінага рахунку прыбыткаў і страт на асобныя рахункі выдаткаў і даходаў пачынаецца прыкладна з канца ХV стагоддзя.

Выкарыстанне групы выніковых рахункаў абумовіла ўзнікненне наступнай роўнасці:

 

А₁ – П₁ – К₀ = Д – Р,

 

дзе А₁ — актывы на канец справаздачнага перыяду;

П₁ — пасівы на канец справаздачнага перыяду;

К₀ — капітал на пачатак справаздачнага перыяду;

Д — даходы прадпрыемства за справаздачны перыяд;

Р — расходы прадпрыемства за справаздачны перыяд.

Рознасць паміж даходамі і расходамі ўяўляе сабой прырост укладзенага капіталу на велічыню чыстага даходу арганізацыі. Гэта нерэфармаваная частка капіталу, якая ў будучыні будзе далучана да асноўнага, дабавачнага або рэзервовага фондаў арганізацыі.

Пераход да дыграфічнай сістэмы рахункаводства абумовіў развіццё дынамічнай яе канцэпцыі, тэарэтычныя асновы якой распрацаваў Эмануэль Пізані (1845-1915). Рахункаводства, у аснове якога ляжыць адлюстраванне кругаабароту капіталу, укладзенага ў арганізацыю, і атрыманага ад яго фінансавага выніку за пэўны адрэзак часу з мэтай раскрыцця эканамічнага зместу гаспадарчай дзейнасці называецца дынамічным рахункаводствам. Яго галоўныя палажэнні заснаваны на наступным пастулаце Пізані: сальда статычных рахункаў раўняецца сальда дынамічных рахункаў, кожнае з якіх раўняецца суме прыбытку.

На аснове гэтага пастулата ўзнікла дынамічная канцэпцыя балансазнаўства, адметнай асаблівасцю якой з'яўляецца раздзяленне адзінай да гэтага часу балансавай табліцы на маёмасны і выніковы балансы. На практыцы гэта азначала ўвядзенне ў баланс замест адзінага рахунку прыбытку і страт несальдаваных абаротаў па рахунках даходаў і расходаў.

На неабходнасць распрацоўкі маёмаснага і выніковага балансаў упершыню ўказаў у 1910 г. італьянскі рахунказнаўца Кліфонтэ Белліні. Маёмасны баланс павінен адлюстроўваць актывы, крэдыторскую запазычанасць і капітал, а фінансавы супастаўленне расходаў і даходаў. Развіваючы гэтую думку французскі прадстаўнік юрыдычнага накірунку рахунказнаўства П'ер Гарнье ў 1975 г. усе рахункі падраздзяліў на дзве наступныя групы:

¨ рахункі балансу (актывы, абавязацельствы і капітал);

¨ выніковыя рахункі (расходы і даходы).

Такім чынам, пераход да дыграфічнай сістэмы рахунказнаўства абумовіў далейшае развіццё сістэмы рахункаў і справаздачнасці. У працэсе эвалюцыі рахунказнаўства рахункі для ўліку інвентару дапаўняліся кантакарэнтнымі рахункамі для ўліку разлікаў з трэцімі асобамі, а затым рахункамі для ўліку ўласнага капіталу заснавальнікаў арганізацыі. Трэці этап развіцця сістэмы рахункаў стаў галоўнай перадумовай для пераходу ад уніграфічнага да дыграфічнага ўліку, аддзялення маёмасці арганізацыі, як юрыдычнай асобы, ад іншай маёмасці яе ўладальнікаў.

Дыферэнцыяцыя адзінага раней рахунку для ўліку прыбыткаў і страт на асобныя рахункі для ўліку даходаў і расходаў абумовіла ўзнікненне яго дынамічнай канцэпцыі, палажэнні якой у сукупнасці з асноватворнымі палажэннямі статычнай канцэпцыі атрымалі шырокае практычнае прымяненне. Дынамічная канцэпцыя дыграфічнай уліковай сістэмы аказала істотны ўплыў на паказчыкі сучаснай справаздачы аб прыбытках і стратах.