Сущность и основные виды центров ответственности

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе, и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами.

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия. Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение организации на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом (т.е. деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия).

Ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. В связи с задачами управленческого учета и организационным обеспечением их практического решения возникает понятие финансовая структура предприятия как динамическая система зон или центров ответственности. Предполагается, что финансовая структура более мобильна и состав центров ответственности может меняться по бюджетным периодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохранении его организационной структуры. Определенная устойчивость финансовой структуры предприятия может быть достигнута при оптимальном согласовании стратегических программ развития предприятия и его текущих бюджетов.

Таким образом, построение системы организационного обеспечения управленческого учета базируется на концепции децентрализации управления и выделения в рамках организационной структуры предприятия центров ответственности (ЦО).

Центр ответственности — сегмент предприятия или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента. Права менеджера центра ответственности должны быть пропорциональны с мерой его ответственности при контроле со стороны вышестоящей структуры управления.

Необходимость распределения (децентрализации) полномочий между различными структурными подразделениями и уровнями управления предприятием, в управленческом учете связана с тем, что большая часть информации о фактическом использовании ресурсов и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.

Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусматривает следующие основные этапы:

— исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

— определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

— формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;

— разработка и доведение центрам ответственности бюджетов текущей деятельности;

— обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и установления причин отклонений.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечить выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ресурсов, обеспечению запланированного размера прибыли в рамках контролируемой ими деятельности подразделений.

В результате финансовую структуру предприятия можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.

Взвешенная оценка преимуществ и учет недостатков децентрализации управления на базе формирования центров ответственности различных типов позволит предприятию построить эффективную и способную к трансформации организационную структуру предприятия устойчивую изменениям внешних факторов и внутренних условий деятельности предприятия, которые оказывают существенное влияние на установление целей и выбор приоритетных направлений.

Создание центров ответственности различных типов зависит от многих факторов — объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организационной структуры производства и др. Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждого предприятия.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

центры затрат;центры доходов;центры прибыли;центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Центр затрат — производственная единица, в которой имеет место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Менеджер центра затрат несет ответственность только за расходование средств в соответствии с доверенным ему бюджетом. Цель менеджера центра затрат — долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.

Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на такие центры возрастает доля затрат, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

Руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач. Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории — контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами — оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения; это центры ответственности, от которых в большей степени зависят главные определяющие прибыль элементы, т.е. объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли, на уровне всего предприятия на предмет выполнения планового объема реализации и плановых издержек.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций — сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств, т.е. ответственны за формирование и использование активов предприятия. Менеджер несет ответственность за эффективность производственных вложений в основные средства центра. Оцениваются так же, как и центры прибыли. Основным контролирующим показателем при этом является уровень прибыли на инвестированный капитал. Поэтому в центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.

Руководители центров инвестиций, в сравнении с другими центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, имеют право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Выделение центров ответственности имеет следующие преимущества:

— менеджеры центра ответственности имеют больше информации о местных условиях, тогда как для централизованного принятия решений ее зачастую недостаточно. Более того, передаваемая по уровням управления информация может быть неполной или дана намеренно искаженной;

— менеджеры центров ответственности могут принимать своевременные решения;

— деятельность менеджеров центров ответственности становится более мотивированной, если они могут проявлять собственную инициативу;

— небольшое подразделение имеет преимущества «дружного коллектива» при решении определенных задач;

— высшее управление, освободившись от бремени ежедневных решений, может сфокусироваться на стратегическом планировании для всего предприятия.

К числу недостатков управления по центрам ответственности можно отнести некомпетентные решения в случае, когда выгоды подразделений ставится выше, чем успехи предприятия в целом.

Эта ситуация может возникнуть из-за:

— несогласованности целей предприятия в целом и отдельного центра ответственности;

— недостатка информации, по которой менеджеры центра ответственности могут определить влияние своей деятельности на другие подразделения предприятия;

— дублирования функций;

— сокращения лояльности по отношению к предприятию в целом, так как отдельные менеджеры центров ответственности могут не учитывать деятельность других центров ответственности этого же предприятия, не отличая их от внешних контрагентов.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и управленческой отчетности, которая характеризуется:

— персонализацией учетных документов по областям ответственности;

— определением контролируемых статей затрат и поступлений;

— предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

Управленческий учет и контроль по центрам ответственности обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах центров ответственности и нацелен на оценку деятельности отдельных менеджеров и подразделений.

Бюджет центров ответственности является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать их деятельность. Цель учета — выявление отклонений от бюджета с отнесением их на ответственное лицо.

Определение контролируемых статей — ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Если за определенным центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике абсолютного контроля или полного влияния может не существовать, поэтому часто используют понятие «относительный контроль».

Рациональная организация учета по центрам ответственности предполагает соответствующее построение аналитического учета затрат на производство, включая разработку кодов элементов и статей расходов по местам (центрам) их возникновения, подразделение затрат на зависящие (подконтрольные) и не зависящие от данного подразделения, прямые и косвенные, переменные и постоянные, что необходимо для последующего их анализа.

По данным внутреннего учета ежемесячно составляются отчеты об исполнении бюджетов. Отчет каждого уровня управления может включать пять колонок:

— наименование контролируемых затрат,

— затраты по бюджету текущего и

— затраты по бюджету предшествующего месяца,

— отклонения от бюджета текущего и

— от бюджета предшествующего месяца.

Отклонения могут быть либо положительными (в скобках) и означать экономию, либо отрицательными (без скобок) и означать перерасход затрат. Бюджетные данные в отчете пересчитываются по формуле гибкого бюджета, т.е. скорректированы на фактический объем производства.

Отличительная черта учета по центрам ответственности — изменяющаяся величина подробностей, включаемых в отчеты, подготавливаемые на различных уровнях управления. Фактически это отсутствие подробностей (расшифровки статей в отчетах) так называемого управления по исключениям. Управление по исключениям — это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появится проблема, т.е. учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать.

В отчетах могут быть указаны наилучшие достижимые стандарты. Кроме того, в отчетах целесообразно указывать причины различий между фактическими и бюджетными результатами, выделять особо важную информацию (ключевые показатели) и информацию, характеризующую персональную ответственность менеджеров соответствующих подразделений.

Составление отчетов о результатах деятельности центров ответственности осуществляется в неразрывной связи с анализом отражаемой в них информации. В процессе анализа устанавливается влияние положительных и отрицательных факторов на величину затрат и доходов (прибыли) подразделения, исследуются причины отклонений от бюджетных показателей, дается оценка деятельности менеджера центра ответственности. Если обнаружены отклонения по бюджету и они в компетенции менеджера данного центра, то он должен принять соответствующие меры по их нейтрализации.

Бюджеты и отчеты об их исполнении — это первый уровень внутренней отчетности о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху (и все типы центров ответственности) — удовлетворение информационных потребностей управления предприятием в части стоимостных данных, позволяющих оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений и конкретных руководителей. Точность и объем приводимых данных могут и должны варьироваться в зависимости от конкретного объекта и целей управления (в отличие от регламентируемой финансовой отчетности предприятия в целом).

Менеджеры центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов). Существуют различные рекомендации по составлению отчета о прибыли для данных центров. Используются стандартные показатели бухгалтерской отчетности предприятия к отдельным центрам прибыли только в той части показателей, которые непосредственно связаны с реализованной центром за бюджетный период продукцией и производственной себестоимостью, отнесенной на эту продукцию.

Другим вариантом отчета о прибыли может быть форма, в которой отражается показатель маржинальной прибыли вместо прибыли от продажи, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результирующего показателя.

Отчеты о прибыли, сопоставляющие соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, формируют второй уровень внутренней управленческой отчетности.

Центры инвестиций можно рассматривать и как центры затрат, и как центры прибыли. Поэтому к ним в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинация), что и к первым двум типам центров ответственности.