Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Методика формирования налоговой базы по налогу на прибыль

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Министерство финансов РФ выпустило Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02. Это положение интересно с нескольких точек зрения. Во-первых, оно разделяет суммы налога на прибыль на текущую задолженность перед бюджетом и сумму отложенного обязательства (актива). С теоретической точки зрения, такое разделение возможно из-за применения принципа “консерватизма“ (или требования осмотрительности в терминологии ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“) и большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Во-вторых, положение по бухгалтерскому учету впервые имеет ограничение по применению. Его могут не применять субъекты малого предпринимательства. В третьих, данное положение снова предлагает показать отличия в бухгалтерских и налоговых расходах и доходах при начислении налога на прибыль. Новое ПБУ требует, чтобы сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете определялась исходя из бухгалтерской прибыли независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.

Основополагающей терминологией ПБУ 18/02 “Учетная политика организации“ является постоянные и временные разницы в сумме бухгалтерской и налоговой прибыли.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Другими словами, временные разницы — это одни и те же суммы доходов и расходов, которые учитываются как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения, однако в разных периодах. Ключевым словом при этом является одна и та же сумма доходов и расходов. Проиллюстрировать временную разницу можно с помощью основных средств. Допустим, первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равняется 100 рублей. Для целей бухгалтерского учета основное средство переносит свою стоимость в виде амортизационных отчислений в течение 10 лет, а для целей налогообложения в течение 20 лет, то есть для целей бухгалтерского учета сумма амортизации за год составляет 10 рублей, а для целей налогообложения — 5 рублей. Как видим, суммы начисляемой амортизации в течение года не совпадают. Однако по истечении 20 лет сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по данному основному средству совпадет и будет равна 100 рублей. Таким образом, временной разницей будет разность начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете в течение текущего периода, то есть 5 рублей (10 руб. — 5 руб.).

Вычитаемые временные разницы образуются в результате применения различных способов и методов учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а именно:

применения различных способов расчета амортизации и сроков службы основных средств;

применения разных способов определения себестоимости готовой продукции (методом учета полной или сокращенной себестоимости, при котором управленческие расходы в полной сумме списываются на продажи в периоде их возникновения);

убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

других различий в способах и методах учета.

В отличие от временной разницы сумма постоянной разницы в доходах и расходах не совпадет в течение всего срока существования организации. Такая разница, как правило, образуется из-за нормируемости расходов для целей налогообложения. Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключают из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Например, сумма командировочных расходов в бухгалтерском учете признается в полной сумме, а при расчете налога на прибыль нормируется. Сумма превышения фактических расходов над нормируемой величиной и будет постоянной разницей. Но следует учитывать, что не все превышение фактических затрат нормируемых величин является постоянной разницей. Те расходы, которые зависят от размера выручки и величина нормируемых величин которых изменяется в течение отчетного года, могут стать временными разницами. Примером таких расходов являются затраты на рекламу (п. 4 статьи 264 Налогового кодекса).

С экономической точки зрения, отложенные обязательства дают организации дополнительные преимущества по использованию уже не принадлежащих ему оборотных средств, которые еще не перечислены в бюджет. Противоположенная ситуация наблюдается при создании отложенного налогового актива. Предприятие должно предоплатить налог на прибыль, кредитовать государство на еще не заработанный доход.

В этой связи, расчет отложенного налога становится важен и с точки зрения принятия инвестиционных решений.

Отложенные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив могут возникнуть только по временным разницам.